VAT od czynszu dzierżawnego: zwolnienie z podatku VAT nie tylko dla rolników ale i dzierżawców

Z tytułu dzierżawy gruntów na ogródki przydomowe spółdzielnia mieszkaniowa wystawia wszystkim dzierżawcom faktury ze zwolnieniem z VAT. Przy czym zwolnienie to odnosi do wszystkich bez wyjątku dzierżawców, a nie tylko do rolników. Na fakturze powołuje się na § 3 ?ust. 1 pkt 2 rozporządzenia ministra finansów z 20 grudnia 2013 r. Natomiast w interpretacji indywidualnej z 14 marca 2014 r. (ITPP1/443-1377/13/BS) organ podatkowy uznał za konieczne stosowanie stawki VAT 23 proc. na usługi dzierżawy gruntów na ogródki przydomowe osobom, które nie są rolnikami. Czy jest to jedyna taka wykładnia i czy powszechnie obowiązuje? Jaka powinna być stawka VAT na ogródki przydomowe dla osób fizycznych nieprowadzących działalności rolniczej? – pyta czytelniczka.

Zacznijmy od samych przepisów dotyczących opodatkowania dzierżawy gruntów przeznaczonych na cele rolnicze. Są one zawarte w obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. rozporządzeniu ministra finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (DzU ?z 2013 r. poz. 1722).

W § 3 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia czytamy, że zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

Do celów zastosowania zwolnienia z VAT usług dzierżawy gruntów przepis ten stawia tylko jeden warunek. ?A mianowicie taki, aby dzierżawiony grunt był przeznaczony przez dzierżawcę (i tylko przez niego) na cele rolnicze. Z pewnością w przepisie tym nie chodzi o to, aby dzierżawiony grunt był np. w planie zagospodarowania przestrzennego czy w studium uwarunkowań i zagospodarowania terenu, czy też w ewidencji gruntów i budynków formalnie przeznaczony na cele rolne.

Trzeba sięgnąć do słownika

Ponadto, ponieważ ww. rozporządzenie nie określa i nie definiuje, jak należy rozumieć  termin „przeznaczenie gruntu na cele rolnicze", należy się posiłkować Słownikiem Języka Polskiego (SJP) i użytą tam definicją rolnictwa. Zatem za SJP rolnictwo to: 1. dział gospodarki zajmujący się hodowlą zwierząt i uprawą roślin; 2. nauka obejmująca zagadnienia dotyczące hodowli zwierząt i uprawy roślin". Natomiast SJP przez słowo „przeznaczenie" rozumie: „praktyczny cel, do którego jest coś przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy, zastosowanie, ?a także praktyczne, użytkowe przeznaczenie". Jeśli zatem dzierżawca zobowiąże się w umowie dzierżawy gruntu przeznaczonego na cele prowadzenia ogródka przydomowego, że na terenie użytkowanym będzie utrzymywał trawniki i/lub krzewy oraz/lub uprawiał własne grządki kwiatowe i warzywne, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby w takim przypadku stosować zwolnienie z VAT czynszu dzierżawnego z tytułu takiej usługi dzierżawy.

Powoływanie się – w celu ustalenia „przeznaczenia gruntów na cele rolnicze" – na definicję „działalności rolniczej" zawartej w ustawie VAT (art. 2 pkt 15 ustawy o VAT), co dość często czynią organy podatkowe, miałoby uzasadnienie jedynie pod warunkiem, że przepis o opodatkowaniu dzierżawy gruntów przeznaczonych na cele rolnicze znajdowałby się nie w rozporządzeniu w sprawie zwolnień z VAT, lecz w samej ustawie o VAT (w jej art. 43). A i wówczas utożsamianie „działalności rolniczej" z „celami rolniczymi" stanowiłoby swoiste nadużycie prawne.

Fiskus za stosowaniem stawki 23 proc. często...

Przechodząc do wydanych przez organy indywidualnych interpretacji dotyczących opodatkowania VAT dzierżawy gruntów na ogródki przydomowe (minister finansów w tej sprawie nie wydał interpretacji ogólnej powszechnie obowiązującej), należy stwierdzić, że temat ten jest najlepszym przykładem dużej różnicy poglądów.

W wymienionej w pytaniu interpretacji indywidualnej z 14 marca 2013 r. (ITPP1/443-1377/13/BS) Izba Skarbowa w Bydgoszczy, przywołując definicję „działalności rolniczej" zawartej ?w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT >patrz ramka stwierdził, że skoro dzierżawcy nie są rolnikami dokonującymi dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, to grunty dzierżawione na ogródki przydomowe nie będą przeznaczone do celów rolniczych. Nie korzystają zatem ze zwolnienia od podatku ?i muszą podlegać opodatkowaniu stawką w wysokości 23 proc.

W interpretacji tej czytamy: „Na dzierżawionym gruncie osoby fizyczne nieposiadające uprawnień rolniczych oraz nieprowadzące działalności gospodarczej będą uprawiały własne grządki warzywne i kwiatowe w formie ogródka przydomowego oraz utrzymywały trawniki i krzewy. W niniejszej sprawie dzierżawione grunty nie będą zatem przeznaczone do celów rolniczych, bowiem dzierżawcy nie są rolnikami, dokonującymi dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, a tylko w takim przypadku może być mowa o rolniczym przeznaczeniu gruntów. Zatem dzierżawa przedmiotowych gruntów nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanych rozporządzeń ministra finansów. Wobec powyższego czynność dzierżawy gruntów przeznaczonych na prowadzenie ogródka przydomowego podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. stawką podatku w wysokości 23 proc.".

...ale nie zawsze

Interpretacja ta, dotycząca dzierżawy gruntów na ogródki przydomowe dla podmiotów niebędących rolnikami, odnosi się co prawda do opodatkowania tej dzierżawy stawką ?23 proc., ale wiele innych interpretacji indywidualnych zdaje się już tego absolutnie nie potwierdzać.

Dla przykładu należy wskazać trzy inne interpretacje indywidualne uznające prawidłowość stosowania – nie tylko dla rolników – zwolnienia ?z VAT usług dzierżawy gruntów przeznaczonych na ogródki przydomowe. We wszystkich tych interpretacjach organy powoływały się na § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia ministra finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ale nie ma to żadnego prawnego znaczenia, gdyż przepis poprzedniego rozporządzenia, obowiązującego ?w latach 2011–2013, jest tożsamy ?w swojej treści z aktualnie obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. § 3 ust 1 ?pkt 2 rozporządzenia z 20 grudnia ?2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Elżbieta?Rogala, niezależny ekspert i wykładowca VAT, www.elzbietarogala.pl

Dzierżawa gruntów przeznaczonych na ogródki przydomowe, tj. użytkowanych głównie na: własne grządki kwiatowe, warzywne, trawniki, krzewy itp., jest zwolniona z VAT. Od 1 stycznia 2014 r. zwolnienie to wynika z § 3 ust 1 pkt 2 rozporządzenia ministra finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów ?i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Dzierżawa taka będzie bezspornie dzierżawą gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, jeśli z zapisów zawartych ?w umowie z dzierżawcą będzie wynikać, że jest on obowiązany użytkować nieruchomość wyłącznie do celów określonych w umowie. Zwolnienie z VAT tego czynszu dzierżawnego będzie miało zastosowanie niezależnie od tego, czy dzierżawca jest, czy też nie jest rolnikiem prowadzącym działalność rolniczą. Będzie także niezależne od formalnej kwalifikacji dzierżawionego gruntu, tj. od zapisów ?w planie zagospodarowania przestrzennego lub w studium uwarunkowań ?i zagospodarowania terenu, lub też w ewidencji gruntów i budynków.

Natomiast w sprawie świadczenia złożonego składającego się z zakupu nowego mieszkania i gruntu stanowiącego współwłasność właścicieli wszystkich lokali, ?a wykorzystywanego na ogródek przydomowy, zastosowanie znajdzie stawka VAT ?8 proc., zgodnie z  art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Działalność rolnicza jest zdefiniowana w ustawie o VAT

Zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: działalności rolniczej – rozumie się przez to produkcję roślinną i zwierzęcą, ?w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę ?i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb ?i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin in vitro, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę ?i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej ?i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Organy zazwyczaj opowiadają się za zwolnieniem

- Interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z 14 maja 2013 r.  (IPTPP1/443-278/13-2/MH):

„Z okoliczności sprawy wynika, że wnioskodawca zamierza wydzierżawić grunt osobom fizycznym z przeznaczeniem pod ogródki przydomowe i zieleń w celu polepszenia funkcjonowania sąsiadujących nieruchomości będących własnością tych osób. Osoby te nie posiadają uprawnień rolniczych i nie prowadzą działalności gospodarczej. Na wydzierżawionym gruncie będą uprawiały na własne potrzeby grządki warzywne i kwiatowe ?w formie ogródka przydomowego oraz utrzymywały trawniki oraz krzewy. Skoro zatem grunt został wydzierżawiony z przeznaczeniem na cele rolnicze, to dzierżawa tego gruntu będzie zwolniona ?z podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia ministra finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Reasumując, ?dzierżawa gruntu przeznaczonego pod ogródki działkowe i zieleń, który zgodnie z umową będzie wykorzystywany na cele rolnicze, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku".

- Podobnie stwierdziła Izba Skarbowa w Katowicach ?w interpretacji z 31 grudnia 2012 r. (IBPP2/443-964/12/IK):

„Z okoliczności sprawy wynika, że wnioskodawca zamierza zawrzeć umowy z osobami fizycznymi na dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze (ogródki przydomowe, zieleń przydomowa). Grunty, które zostaną oddane w dzierżawę, oznaczone są ?w ewidencji gruntów i budynków w kategorii »B«, czyli jako grunt inny niż rolny. Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów, stwierdzić należy, iż dzierżawa gruntu przeznaczonego na ogródki przydomowe i zieleń przydomową, który zgodnie ?z umową będzie wykorzystywany na cele rolnicze, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia ministra finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług".

- Także Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji ?z 9 października 2012 r. (ITPP2/443-849/12/PS) potwierdziła zwolnienie z VAT dla dzierżawy gruntów pod ogródki przydomowe:

„Z okoliczności sprawy wynika, że gmina zawarła umowy dzierżawy gruntów na okres 3 lat z przeznaczeniem pod ogródki działkowe oraz ogródki przydomowe. Zapisy w zawartych umowach określają między innymi, że dzierżawca jest obowiązany użytkować dzierżawioną nieruchomość wyłącznie dla celów określonych ?w umowie; dzierżawca jest obowiązany nie dokonywać naniesień trwałych związanych z gruntem na dzierżawionej nieruchomości. Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów, stwierdzić należy, iż dzierżawa przedmiotowych gruntów, które mogą być wykorzystywane wyłącznie jako ogródki działkowe ?z przeznaczeniem na uprawę warzyw lub jako ogródki przydomowe, stanowi ich użytkowanie na cele rolnicze i korzysta ze zwolnienia ?od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia ministra finansów z 4 kwietnia 2011 r. (...) niezależnie od zapisów wynikających z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego".

- Na nieco inny aspekt sprawy, czyli na tzw. świadczenie złożone, zwróciła uwagę Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji ?z 27 września 2013 r. (IBPP2/443-559/13/RSz).