Koszty a wydatki na nabycie gruntu

Tak uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 maja 2014 r. (II FSK 1278/12).

Stan faktyczny

W czerwcu 2011 r. podatnik wystąpił o interpretację podatkową w zakresie ustawy o PIT. Wyjaśnił, że kupił nieruchomości, na których obszarze znajdują się złoża kruszywa naturalnego. Ponieważ działki były kwalifikowane jako działki rolne, zostały tak określone w akcie notarialnym. Cena jednego metra kwadratowego była wielokrotnie wyższa niż innych działek rolnych. Notariusz nie wpisał jednak w akcie notarialnym, że działki są nabywane do prowadzonej działalności gospodarczej. Między innymi dlatego, że eksploatacja złóż kruszywa wymaga koncesji. W maju 2011 r. przedsiębiorca złożył oświadczenie o wprowadzeniu czterech działek do ewidencji środków trwałych swojej firmy.

We wniosku zapytał, czy wydatki związane z zakupem działek, a w istocie z zakupem złoża kruszywa naturalnego, będą kosztem uzyskania przychodu.

Sam uważał, że ponieważ przeprowadzona transakcja była od początku podporządkowana zakupowi złoża kruszywa i jego dalszej eksploatacji w różnych formach, wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Gdyby nie było możliwości zaliczenia wydatków na nabycie gruntu (terenów zawierających złoża kruszywa) do kosztów uzyskania przychodów, nastąpiłoby nadmierne opodatkowanie sprzedaży złoża i jego eksploatacji. Uzyskany przychód równałby się praktycznie dochodowi do opodatkowania.

Podatnik wyjaśnił także, że w wyniku wieloletniej eksploatacji zakupiony grunt przestanie istnieć, a w tym miejscu pozostanie tzw. wyrobisko.

Fiskus nie podzielił tego stanowiska. Podkreślił, że wydatki poniesione na zakup gruntów nie są kosztem uzyskania przychodów w momencie zakupu. Wydatki te, jako niepodlegające amortyzacji (art. 22c pkt 1 ustawy o PIT), będą w całości kosztem dopiero w momencie odpłatnego zbycia gruntu. W ocenie urzędników nie ma znaczenia, że po eksploatacji złoża kruszywa naturalnego powstanie wyrobisko.

W skardze do sądu administracyjnego podatnik wskazywał na skutki braku możliwości wpisania ceny jako kosztu uzyskania przychodu w prowadzonej działalności gospodarczej. Przy ustawowym zakazie amortyzacji teoretyczne możliwości sprzedania „dziury w ziemi" po wyeksploatowaniu złoża są znikome. A jeżeli już, to cena będzie zbliżona do zera (a w chwili zakupu była to cena znacznie przekraczająca wartość gruntów rolnych). Skarżący tłumaczył, że w przypadku nałożenia obowiązków rekultywacji, ogrodzenia, zabezpieczenia itp., zostanie wygenerowana strata. Tym bardziej że nakładany kilkudziesięciotysięczny podatek od nieruchomości obejmuje okres do zakończenia rekultywacji.

Rozstrzygnięcie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi potwierdził wykładnię fiskusa. Podkreślił, że zgodnie z kodeksem cywilnym złoża kopalin, w tym złoża kruszywa naturalnego, są częścią składową nieruchomości gruntowych. W konsekwencji uznał, ?że organ prawidłowo przyjął, że wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów obejmuje grunt oraz jego części składowe znajdujące się również pod jego powierzchnią.

Ostatecznie stanowisko niekorzystne dla podatnika potwierdził też Naczelny Sąd Administracyjny. Przypomniał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyłączeniem kosztów wymienionych ?w art. 23. Zasadnie zatem sąd pierwszej instancji przyjął, że w stanie faktycznym sprawy ma miejsce wyłączenie z kosztów opisane w art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a. Zgodnie z tym przepisem istotne dla sprawy jest to, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów.

W ocenie sądu kasacyjnego mimo że grunty są środkami trwałymi w rozumieniu ?art. 3 ust. 1 pkt 15 lit. a ustawy o rachunkowości, to od takiego majątku podatnika nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych. Wydatek na nabycie gruntu jest kosztem uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia gruntu, bez względu na czas jego poniesienia. Taki jest wybór ustawodawcy, który w zależności od rodzaju wydatku określa zasady zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem eksperta:

Michał Grzywacz, radca prawny, doradca podatkowy, partner w kancelarii Grzywacz-Zawada

Komentowane orzeczenie potwierdza regułę, która została wprost wyrażona przez ustawodawcę w art. 22c ust. 1 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, amortyzacji nie podlegają grunty oraz prawo wieczystego ich użytkowania. Dla przedsiębiorcy norma ta oznacza, że wydatku poniesionego na nabycie gruntu nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zarówno poprzez odpisy amortyzacyjne, ani tym bardziej jednorazowo w dacie nabycia prawa własności. Kwalifikacji tej nie zmienia to, że dana nieruchomość zawiera złoża kopalin, kruszców, czy - co częściej występuje w praktyce - zabudowana jest budynkiem lub budowlą. Wówczas odpisów amortyzacyjnych należy dokonać od ceny pomniejszonej o wartość gruntu. Wydatek na nabycie gruntu będzie kosztem uzyskania przychodu dopiero w dacie jego sprzedaży.