Firma z reguły otrzymuje faktury ?w tym samym okresie, w którym są wykonywane udokumentowane nimi czynności. Jednak czasem się zdarza, że faktura wpłynie do firmy ?w kolejnych okresach rozliczeniowych, licząc od miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykazanej na niej transakcji. Obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. przepisy ustawy o VAT nie wskazują w takiej sytuacji wprost okresu, ?w którym może być zrealizowane prawo do odliczenia. Kiedy zatem ?w takim przypadku firma może odliczyć VAT?

– pyta czytelnik.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy ?o VAT w zakresie, w jakim towary ?i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wobec tego podstawowym warunkiem odliczenia podatku naliczonego przez podatnika VAT jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Ponadto nie mogą wystąpić przesłanki negatywne, wymienione w art. 88 ustawy o VAT, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei co do zasady źródłem podatku naliczonego z tytułu transakcji krajowych, zgodnie ?z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, jest suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub uregulowania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Co się zmieniło ?po 1 stycznia

Od 1 stycznia 2014 r. ustawą ?z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów ?i usług oraz niektórych innych ustaw (DzU z 2013 r., poz. 35) zostały znowelizowane przepisy dotyczące m.in. momentu odliczenia podatku naliczonego oraz powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje ?w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Ponadto, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów krajowych powstaje nie wcześniej niż ?w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT).

Zasady te stosuje się odpowiednio także do całości lub części zapłaty uiszczonej przed dostawą lub wykonaniem usługi ?(art. 86 ust. 10c ustawy o VAT).

Dwa warunki

Prawo do odliczenia VAT przysługuje więc zasadniczo w momencie powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. ?Warunkiem jest, żeby nabywca ?(w przypadku transakcji krajowych) posiadał fakturę, z której wynika kwota podatku.

Tym samym muszą być spełnione łącznie obydwa powyższe warunki. Brak któregokolwiek z nich oznacza przesunięcie terminu odliczenia podatku do momentu spełnienia drugiego z warunków. Jeżeli zatem firma nie dysponuje fakturą w chwili powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy, to termin odliczenia u nabywcy przesuwa się na moment otrzymania faktury. Z kolei, jeżeli firma otrzyma fakturę dotyczącą czynności, od której nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy, to możliwość odliczenia przypada najwcześniej w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Podatnik, chcąc skorzystać ?z przysługującego mu prawa do odliczenia, musi więc monitorować zarówno termin otrzymania dokumentu (faktury), jak również termin powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy.

Z chwilą wykonania usługi

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy ?o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostawy towarów lub wykonania usługi. Natomiast na podstawie art. 19a ust. 2–3 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną ?w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Z kolei usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Wobec tego, VAT jest wymagalny w okresie wykonania czynności i za ten okres powinien być rozliczony w deklaracji VAT. Podatnik powinien mieć jednak na uwadze, że art. 19a ustawy o VAT wymienia w ust. 5 wiele czynności, dla których ustawodawca przewidział szczególny moment powstania obowiązku podatkowego (m.in. dla usług budowlanych czy dostawy „mediów").

W kolejnych deklaracjach

Jeżeli podatnik nie skorzysta ?z prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym pierwotnym okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy, oraz otrzymał fakturę, to prawo to będzie mogło być zrealizowane ?w kolejnej deklaracji VAT.

Zgodnie ze zmienionym od początku tego roku brzmieniem ?art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, to może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden ?z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Przepis ten może stwarzać pewne wątpliwości interpretacyjne ?z uwagi na to, że wprost odnosi się tylko do art. 86a ust. 10, 10d i 10e ustawy o VAT. Zatem odliczenie podatku naliczonego w deklaracji VAT za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, według literalnego brzmienia tego przepisu, możliwe jest tylko w przypadkach gdy:

- ?w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86a ust. 10),

- ?zastosowano w imporcie towarów procedurę uproszczoną lub wydana została decyzja, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz ?w art. 34 (art. 86a ust. 10d),

- ?towary i usługi zostały nabyte przez małego podatnika w okresie stosowania przez niego metody kasowej (art. 86a ust. 10e).

Zredukowane wymogi

Tym samym art. 86 ust. 11 ustawy o VAT nie odwołuje się do przypadku określonego w art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, czyli do sytuacji, w której podatnik odlicza podatek naliczony za okres, w którym otrzymał fakturę (tj. gdy faktura wpływa w następnym okresie ?w stosunku do okresu, w którym powstał obowiązek podatkowy).

Innymi słowy, przepis wyznaczający dwa kolejne okresy, w których podatnik może zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie odnosi się do przepisu wprowadzającego dodatkowy warunek skorzystania z prawa do odliczenia w postaci konieczności posiadania faktury.

W konsekwencji takiego interpretowania przepisów, jeżeli nabywca otrzyma fakturę po upływie wskazanych powyżej okresów ?(tj. po okresie powstania prawa do odliczenia VAT wyznaczonym przez obowiązek podatkowy oraz po dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych), to prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przypadało wyłącznie w okresie, ?w którym firma otrzymała fakturę.

Co na to organy

Ze stanowiska organów podatkowych wynika jednak, że firma, pomimo braku odesłania w treści ?art. 86 ust. 11 do art. 86 ust. 10b ustawy o VAT, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji VAT składanej za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, licząc od okresu, w którym otrzymała fakturę >patrz ramka.

Przykład

10 stycznia 2014 r. firma A kupiła meble i w tym samym dniu otrzymała fakturę. Prawo do odliczenia podatku naliczonego firma A może zrealizować w deklaracji za styczeń 2014 r. lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych (luty lub marzec 2014 r.).

Przykład

10 lutego 2014 r. firma B kupiła meble, natomiast fakturę otrzymała w styczniu 2014 r. Prawo do odliczenia przysługuje firmie B ?w rozliczeniu za luty 2014 r. (wówczas spełnione są obydwa warunki: nabywca posiada fakturę ?i powstał obowiązek podatkowy ?u sprzedawcy). Realizacja tego prawa może również nastąpić w deklaracji za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych (czyli marzec lub kwiecień 2014 r.).

Przykład

10 stycznia 2014 r. firma C kupiła telefony komórkowe, natomiast fakturę otrzymała 1 lutego 2014 r. Zgodnie z literalnym brzmieniem ?art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, prawo do odliczenia przysługuje firmie C ?w rozliczeniu za luty i marzec 2014 r. Z kolei stosownie do interpretacji organów podatkowych, realizacja prawa do odliczenia może nastąpić ?w lutym 2014 r. lub za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych (marzec lub kwiecień 2014 r.).

Przykład

10 stycznia 2014 r. firma D kupiła komputer, natomiast faktura wpłynęła do niej dopiero w maju 2014 r. Prawo do odliczenia przysługuje firmie D w rozliczeniu ?za okres, w którym otrzymała fakturę, tj. w rozliczeniu za maj 2014 r. (zgodnie z literalnym brzmieniem ?art. 86 ust. 11 ustawy o VAT – tylko za ?ten okres). Jednak organy podatkowe w wydawanych interpretacjach wskazują na możliwość realizacji tego prawa w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych ?(czyli w tym przypadku w rozliczeniu za czerwiec lub za lipiec 2014 r.).

Poprzez korektę

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy ?o VAT, jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, to może on obniżyć kwotę podatku należnego przez skorygowanie deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu pięciu lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Przepis ten stwarza takie same problemy interpretacyjne, jakie istnieją w przypadku art. 86 ust. 11 ustawy o VAT. Odnosi się bowiem tylko do ust. 10, 10d, 10e i 11. Jego literalne brzmienie nie pozwala zatem na odliczenie podatku naliczonego poprzez korektę deklaracji, w przypadku gdy prawo do odliczenia może być zrealizowane zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, czyli za okres, ?w którym podatnik otrzymał fakturę (gdy faktura wpływa w następnych okresach w stosunku do okresu, w którym powstał obowiązek podatkowy). Oznacza to, że ?w takim przypadku podatnik mógłby skorygować deklarację VAT na zasadach ogólnych przewidzianych w ordynacji podatkowej (art. 81), również z uwzględnieniem art. 70 ordynacji podatkowej, dotyczącym przedawnienia zobowiązań podatkowych. Tym samym, podatnik na złożenie korekty deklaracji miałby dłuższy czas, ponieważ wynosiłby on pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Jednak biorąc pod uwagę wyżej wskazane stanowisko organów podatkowych, należy przypuszczać, że art. 86 ust. 13 ustawy o VAT będą one interpretowały w sposób analogiczny jak art. 86 ust. 11 ustawy o VAT.

Minister wyjaśnia

Na stronie Ministerstwa Finansów zostały opublikowane interpretacje, które odnoszą się do terminu odliczenia podatku naliczonego, w przypadku gdy faktura wpłynie w innym okresie, niż powstaje obowiązek podatkowy od danej czynności.

Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 16 września 2013 r. (IPPP3/443-538/13-2/LK) nie zgodziła się z twierdzeniem firmy, że przepis wyznaczający dwa kolejne okresy, w których podatnik uprawniony jest do zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ?ust. 11 ustawy o VAT), nie odnosi się do przepisu wprowadzającego dodatkowy warunek skorzystania z prawa do odliczenia w postaci konieczności posiadania faktury lub dokumentu celnego (art. 86 ust. 10b  ustawy o VAT). Organ podatkowy stwierdził, że mimo nieuwzględnienia ?w treści art. 86 ust. 11 ustawy o VAT przepisu art. 86 ust. 10b ustawy, ?brak jest podstaw pozbawienia prawa do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych.

Z kolei Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacji z 30 października 2013 r. (IPTPP4/443-533/13-6/BM) wskazała, że z art. 86 ust. 10, 10b pkt 1 ustawy o VAT wynika, iż co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w momencie powstania obowiązku podatkowego pod warunkiem, że podatnik posiada fakturę dokumentującą nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, a także niezaistnienia przesłanek określonych w art. 88 ustawy. Prawo do odliczenia podatku powstaje zatem ?w związku z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu czynności będącej źródłem podatku naliczonego. Organ podatkowy zaznaczył, że jeżeli podatnik nie dysponuje fakturą bądź dokumentem celnym w chwili powstania obowiązku podatkowego, to moment powstania prawa do odliczenia u nabywcy przesuwa się na moment otrzymania faktury bądź dokumentu celnego. Zatem zgodnie z art. 86 ust. 10, 10b i 11 ustawy, ?w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podatnik będzie mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ?w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu ?za okres, w którym podatnik otrzyma fakturę z tytułu ich nabycia lub ?za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.