Wykonalność decyzji podatkowych oznacza przede wszystkim, że organy podatkowe mogą podjąć działania zmierzające do przymusowego ściągnięcia należności podatkowych w drodze egzekucji administracyjnej. Samo wszczęcie egzekucji najczęściej odbywa się bez udziału podatnika, na podstawie tytułu wykonawczego, wystawionego przez odpowiedniego naczelnika urzędu skarbowego. W takim przypadku podatnik może się dowiedzieć o czynnościach egzekucyjnych dopiero po ich podjęciu (np. otrzymując informację, że ma zajęty rachunek bankowy).
Zasadniczo wykonalne są dopiero ostateczne orzeczenia organów podatkowych, czyli takie, od których nie przysługuje już odwołanie do organu wyższej instancji. Należy przy tym zaznaczyć, że sądy administracyjne nie są organami administracji, a zatem uprawnione podmioty mogą kierować do sądów skargi na ostateczne (a zatem wykonalne) decyzje podatkowe. Może się zatem zdarzyć, że zanim wojewódzki sąd administracyjny zdąży skontrolować zaskarżoną decyzję, to zostanie ona już w całości wykonana. Gdyby jednak sąd wydał wyrok korzystny dla podatnika, to może on liczyć na zwrot wyegzekwowanej kwoty, powiększonej o odsetki.
Czasem także nieprawomocne
Przepisy ordynacji podatkowej (dalej o.p.) przewidują również możliwość wykonania nieprawomocnych decyzji wydanych przez organy I instancji. ?W tym celu organ wydający decyzję nieostateczną musi nadać jej rygor natychmiastowej wykonalności. Następuje to w drodze postanowienia. W związku z tym, że jest to wyjątkowa instytucja, która co do zasady nie powinna być nadużywana przez organu podatkowe, może być ona stosowana wyłącznie ?w przypadkach ściśle wskazanych przepisami o.p. >patrz ramka.
Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje, że decyzja organu I instancji staje się skuteczna ?w takim samym zakresie jak decyzja ostateczna. Może być zatem egzekwowana przez organy podatkowe, nawet jeżeli strona zdąży złożyć od niej odwołanie. Postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności podlega kontroli w toku instancji oraz finalnie przez sądy administracyjne. Ewentualne stwierdzenie, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nastąpiło z naruszeniem przepisów, może prowadzić do ewentualnej odpowiedzialności odszkodowawczej Skarbu Państwa.
Jeszcze przed merytorycznym rozstrzygnięciem
Ordynacja podatkowa przewiduje możliwość podjęcia czynności mających na celu zabezpieczenie przyszłej egzekucji należności podatkowej. Najistotniejsze jest to, że możliwość taka przewidziana została w toku prowadzonego w I instancji postępowania wymiarowego, a zatem jeszcze przed wydaniem pierwszej decyzji merytorycznej w sprawie. Organ podatkowy może wydać decyzję zabezpieczającą w trybie art. 33 § 4 o.p. W jej ramach, na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, organ określa przybliżoną kwotę zobowiązania. Decyzja ta stanowi podstawę do podjęcia dalszych działań mających na celu zabezpieczenie na majątku podatnika kwoty przyszłej należności. Rozstrzygnięcie to wygasa z momentem wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania bądź z upływem 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Co istotne, na podstawie art. 239c o.p. decyzja zabezpieczająca ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa. Zatem nie jest potrzebne w tym zakresie wydawanie osobnego postanowienia.
Praktyka niezgodna ?z celem instytucji
Zasadniczym celem instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności jest zapewnienie możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji należności publicznoprawnych. Dotyczy to przypadków, gdyby jej wykonanie było poważnie zagrożone przede wszystkim z uwagi na stan majątkowy podatnika. Praktyka organów podatkowych wskazuje jednak na przypisanie wiodącej roli przy nadawaniu rygoru natychmiastowej wykonalności przesłance okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wydanie w takiej sytuacji postanowienia o nadaniu rygoru umożliwia wszczęcie względem podatnika czynności egzekucyjnych, co z kolei stanowi podstawę przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 o.p. W takim przypadku sytuacja majątkowa podatnika schodzi na dalszy plan.
Jak zauważył NSA w wyroku z 13 grudnia 2013 r. (I FSK 1807/12), „jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa; DzU 2012 r., poz. 749 ze zm.), to spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu polega na uprawdopodobnieniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe ?z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, o których mowa ?w art. 239b § 1 pkt 1–3 ordynacji podatkowej".
O skutku należy zawiadomić
Skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia zostanie osiągnięty wyłącznie wtedy, gdy organ podatkowy powiadomi podatnika o zastosowaniu wobec niego środka egzekucyjnego. Wydaje się, że zawiadomienie to powinno być doręczone podatnikowi przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki pogląd wyraził m.in. WSA w Gliwicach w wyroku ?z 6 lutego 2012 r. (I SA/Gl 561/11). Można się jednak spotkać ze stanowiskiem, że doręczenie zawiadomienia może nastąpić również po upływie tego okresu. ?W tym przypadku decydujące będzie samo podjęcie czynności egzekucyjnych (tak np. WSA w Łodzi w wyroku z 9 lutego ?2012 r., I SA/Łd 1103/11).
Przerwanie biegu przedawnienia powoduje, że rozpoczyna ono swój bieg na nowo. Tym samym organ podatkowy zyskuje co najmniej kolejne pięć lat na dalsze prowadzenie postępowania.
Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności
Decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji ?nie zostanie wykonane, oraz:
1) organ podatkowy posiada informacje, ?z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub
2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, ?które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub
3) strona zbywa majątek znacznej wartości, lub
4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące.
Sławomir ?Śliwowski, prawnik, kieruje Działem Prawnym w Kancelarii Perfect w Sosnowcu
Do likwidacji nadużyć potrzebna ?jest zmiana przepisów
Ordynacja podatkowa reguluje wiele instytucji, które pozwalają na wydłużenie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym dają organom podatkowym więcej czasu na prowadzenie postępowania podatkowego. Do tego katalogu należy zaliczyć m.in. możliwość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, który zazwyczaj bywa stosowany pod koniec okresu przedawnienia. Nadanie tego rygoru umożliwia wszczęcie egzekucji, ?a w konsekwencji powoduje przerwanie biegu przedawnienia. W takich przypadkach rygor jest nadawany niejako automatycznie, ponieważ pracownicy organów skarbowych z góry zakładają, że postępowanie przed organem odwoławczym może potrwać kilka miesięcy. Nadanie rygoru nie służy w takich przypadkach zapewnieniu możliwości skutecznej egzekucji należności podatkowych, lecz przede wszystkich przyznaniu organom podatkowym dodatkowego czasu na prowadzenie postępowania. Ponadto organ II instancji zostaje pośrednio przymuszony do utrzymania w mocy takiej decyzji, ponieważ w przeciwnym razie Skarb Państwa musiałby zapłacić odszkodowanie za nieuzasadnione zablokowanie aktywów podatnika.
Należy mieć nadzieję, że w przyszłości nadużycia w tym zakresie zostaną ograniczone, ?a nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie będzie podyktowane przede wszystkim próbą ratowania postępowania przed ewentualnym przedawnieniem. Można byłoby to osiągnąć poprzez eliminację okresu pozostałego do upływu terminu przedawnienia jako przesłanki wydania rygoru albo poprzez wskazanie, że w takich przypadkach bieg przedawnienia zostaje jedynie zawieszony.
