Koncesja jest aktem administracyjnym wydawanym przez organ koncesyjny, który upoważnia koncesjonariusza do prowadzenia ściśle określonej działalności gospodarczej. Ustawa z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej zawiera katalog działalności, do których prowadzenia niezbędne jest uzyskanie koncesji >> patrz ramka. Opłata koncesyjna ?w niektórych przypadkach jest określona bezpośrednio w przepisach, ?w innych jej wysokość ustala organ koncesyjny.
Na gruncie podatków dochodowych pojawia się pytanie, w jaki sposób rozliczyć wydatki poniesione ?w związku z uzyskaniem koncesji.
To nie jest wartość niematerialna i prawna
Przepisy ustawy o CIT oraz ustawy o PIT zawierają zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o CIT (analogicznie art. 22b ustawy o PIT) amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte i nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:
- ?spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
- ?spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
- ?prawo do domu jednorodzinnego ?w spółdzielni mieszkaniowej,
- ?autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
- ?licencje,
- ?prawa określone w ustawie – Prawo własności przemysłowej,
- ?wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how),
– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.
Katalog ten jest katalogiem zamkniętym. Nie uznaje on nabytych koncesji za wartości niematerialne ?i prawne. Oznacza to, że wydatki związane z uzyskaniem koncesji nie mogą być zaliczane do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne.
Inaczej w ustawie ?o rachunkowości
Należy jednak podkreślić, że art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości definiuje wprost koncesje jako wartości niematerialne i prawne. Zgodnie ?z brzmieniem tego przepisu przez wartości niematerialne i prawne rozumie się nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki, a w szczególności właśnie koncesje. Koncesje zgodnie ?z ustawą o rachunkowości będą więc wartościami niematerialnymi i prawnymi, a wszelkie poniesione na jej nabycie wydatki, zgodnie z art. 28 ?ust. 1 i 2, będą wartością początkową stanowiącą podstawę odpisów amortyzacyjnych.
Pośredni wpływ na przychody
Poniesione przez podatnika wydatki mogą mieć charakter kosztów bezpośrednich lub pośrednich. Do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Do tej kategorii można zaliczyć np. koszty reklamowe czy koszty usług doradczych. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (czyli właśnie bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Są to przykładowo wydatki na zakup materiałów niezbędnych do produkcji. Koszty poniesione w związku z uzyskaniem koncesji będą więc kosztami pośrednimi. Pomimo że uzyskanie koncesji jest warunkiem koniecznym prowadzenia określonej w ustawie działalności, to nie jest możliwe ustalenie faktycznego zakresu uzyskiwanych przychodów.
W którym momencie
Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT (odpowiednio 22 ust. 5c ustawy o PIT) koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to w takim przypadku są kosztami uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Koszty poniesione ?z uzyskaniem koncesji powinny zostać, jako koszty pośrednie, zaliczone do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia. Jeżeli wynagrodzenie za uzyskanie koncesji płatne jest w ratach, to również nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania wartości wpłacanych rat do przychodów podatkowych uzyskiwanych w poszczególnych latach w ramach prowadzonej działalności.
Poniesione koszty mogą dotyczyć okresu, który przekracza rok podatkowy. Stwierdzenie zawarte w art. 15 ?ust. 4d ustawy o CIT „dotyczą okresu" odnosi się do okresu trwania czynności, za którą koszt jest ponoszony (np. okres trwania abonamentu, okres trwania prenumeraty, okres emitowania reklamy, okres obowiązywania koncesji). Jeżeli więc wydatki na nabycie koncesji udzielanej na określony długi czas są kosztami dotyczącymi okresu przekraczającego rok podatkowy w rozumieniu tego przepisu, to w konsekwencji koszty te powinny być potrącane proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą.
Zezwolenia
Opisane reguły będą obowiązywały również wówczas, gdy ustawodawca przewidział konieczność uzyskania zezwolenia. Przykładowo przepisy ustawy ?z 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi przewidują konieczność uzyskania zezwolenia (zwyczajowo zwanego „koncesją na alkohol"). Wydatki związane z uzyskaniem zezwolenia również nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne na gruncie ustaw podatkowych, nie będą również (w przeciwieństwie do koncesji) takimi wartościami na gruncie ustawy o rachunkowości. Ponadto rozliczenie poniesionych kosztów oraz moment ich rozliczenia będzie analogiczny jak ?w przypadku koncesji.
Autorka jest konsultantem podatkowym w ECDDP Spółka Doradztwa Podatkowego
Na którą działalność potrzebna zgoda organu koncesyjnego
Zgodnie z art. 46 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej uzyskania koncesji wymaga działalność w zakresie:
- ?poszukiwania, rozpoznawania złóż węglowodorów oraz kopalin stałych objętych własnością górniczą, poszukiwania lub rozpoznawania kompleksu podziemnego składowania dwutlenku węgla, wydobywania kopalin ze złóż, podziemnego bezzbiornikowego magazynowania substancji, podziemnego składowania odpadów oraz podziemnego składowania dwutlenku węgla,
- ?wytwarzania i obrotu materiałami wybuchowymi, bronią i amunicją oraz wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym,
- ?wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji i obrotu paliwami i energią,
- ?przesyłania dwutlenku węgla w celu jego podziemnego składowania,
- ?ochrony osób i mienia,
- ?rozpowszechniania programów radiowych i telewizyjnych, ?z wyłączeniem programów rozpowszechnianych wyłącznie ?w systemie teleinformatycznym, które nie są rozprowadzane naziemnie, satelitarnie lub w sieciach kablowych,
- ?przewozów lotniczych.
Katalog ten jest katalogiem zamkniętym. Wprowadzenie innych koncesji w dziedzinach działalności gospodarczej, mających szczególne znaczenie ze względu na bezpieczeństwo państwa lub obywateli albo inny ważny interes publiczny, jest dopuszczalne tylko, gdy działalność ta nie może być wykonywana jako wolna lub po uzyskaniu wpisu do rejestru działalności regulowanej albo zezwolenia. Wymaga także zmiany ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.