Wprowadzone w 2013 r. do ustaw podatkowych zasady korygowania wartości podatku naliczonego w VAT oraz odpowiednio kosztów w zakresie opodatkowania dochodów (PIT i CIT) wywołują liczne wątpliwości w przypadku zaliczenia części wymagalnej należności na poczet ustalonej pomiędzy stronami kaucji gwarancyjnej. Jest to zjawisko powszechnie stosowane m.in. w branży budowlanej, gdzie inwestor bądź generalny wykonawca zatrzymuje ustaloną umową część należności wykonawcy (podwykonawcy) na poczet zabezpieczenia ewentualnych przyszłych kosztów usunięcia usterek lub innych koniecznych robót, które ?w okresie udzielanej gwarancji mogą wyniknąć z tytułu niewłaściwego wykonania robót budowlanych.
Skutki nieuregulowania faktury
Stosownie do art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury. Musi to zrobić w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zarazem w świetle art. 89b ust. 2 tej ustawy, w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego, przypadającego na nieuregulowaną część należności.
Przykład
Wykazany w treści faktury otrzymanej 3 sierpnia 2013 r. termin zapłaty za nabyte towary przez podatnika VAT – spółkę A sp. z o.o. – upłynął 10 sierpnia 2013 r. Do końca stycznia 2014 r. spółka nie zapłaciła za nabyte towary. Spółka rozlicza się ?z tytułu VAT w miesięcznych okresach rozliczeniowych.
W tej sytuacji podatnik, zgodnie ?z art. 89b ustawy o VAT, ma obowiązek skorygować uprzednio odliczoną kwotę podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności wykazanego na fakturze. Termin ten upłynął 7 stycznia 2014 r. ?W efekcie, stosownie do art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, spółka A musi w rozliczeniu za styczeń 2014 r. dokonać korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego.
Strony same ustalają zasady
Przedstawiona w przykładzie sytuacja ma charakter modelowego zastosowania art. 89b ?ust. 1 ustawy o VAT. Trudności w zakresie omawianego zagadnienia pojawiają się jednak w przypadku, gdy część należności została, zgodnie z zawartą pomiędzy podatnikami umową, zatrzymana na poczet kaucji gwarancyjnej. Trzeba wtedy rozstrzygnąć, czy podatnik zatrzymujący tę kaucję, a tym samym niejako wstrzymujący zapłatę części wynikającej z faktury należności dla kontrahenta, jest obowiązany do stosowania powołanej regulacji.
W tym miejscu warto zauważyć, że w myśl art. 3531 kodeksu cywilnego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zatem w systemie prawnym brak jest przeciwwskazań dla ustalania kaucji jako zabezpieczenia prawidłowego wykonania umowy przez kontrahenta, której zapłata dokonywana jest w formie potrącenia z wypłacanego kontrahentowi wynagrodzenia.
Przykład
Zgodnie z zawartą umową ?o wykonanie robót budowlanych inwestor – spółka akcyjna B SA – jest uprawniona do zatrzymania z wypłacanej wykonawcy należności, tytułem kaucji gwarancyjnej, kwoty 5 proc. wartości wynagrodzenia wykonawcy tych robót. Kaucja zostanie zwrócona po upływie ?36 miesięcy, licząc od dnia ostatecznego odbioru wznoszonego budynku. Czy ?w stosunku do zatrzymanej tytułem kaucji gwarancyjnej części należności dla wykonawcy spółka B powinna skorygować wartość podatku naliczonego na zasadach wskazanych w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT?
Kluczowe dla udzielenia odpowiedzi na przedstawione pytanie jest stwierdzenie, czy zatrzymanie ustalonej kaucji gwarancyjnej przez inwestora można uznać za brak uregulowania należności wynikającej z faktury, a tym samym za przesłankę warunkująca obowiązek stosowania art. 89b ustawy ?o VAT. Stosownie do umowy ?o wykonanie robót budowlanych, zawartej pomiędzy inwestorem ?a wykonawcą, inwestor jest zobowiązany do zapłaty na rzecz wykonawcy ustalonej należności, natomiast wykonawca jest zobowiązany do tego, aby w dniu wypłaty należności złożyć ?u inwestora kaucję gwarancyjną na ustalony okres 36 miesięcy. Zapłata kaucji ma nastąpić ?w formie potrącenia z wypłacanego wykonawcy wynagrodzenia. ?Tym samym w obszarze prawa cywilnego dochodzi do potrącenia wzajemnych ?i wymagalnych wierzytelności do wartości wierzytelności niższej. W stosunku do części należności zatrzymanej na poczet ustalonej umową kaucji gwarancyjnej nie ma zatem zastosowania art. 89b ustawy o VAT.
Fiskus potwierdza
Pogląd ten potwierdziła min. Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 15 października 2013 r. (ILPP1/443-629/13-4/MD). Organ zwrócił uwagę na brak podstaw dla stosowania art. 89b ustawy o VAT w przypadku tymczasowego zatrzymania na poczet ustalonej kaucji gwarancyjnej części wynagrodzenia. Na skutek ustalenia tej kaucji „faktura dokumentująca usługi budowlane określa kwotę, dla której można uszczegółowić dwa terminy płatności. Pierwszy dla wykonanej usługi budowlanej oraz drugi po zaistnieniu określonych zdarzeń".
Ze stanowiskiem tym zgodziła się również Izba Skarbowa ?w Katowicach w interpretacji ?z 14 listopada 2013 r. (IBPP2/?443-751/13/IK), w której czytamy: „należy stwierdzić, iż wnioskodawca nie jest zobowiązany do zastosowania korekty podatku naliczonego, ?w części dotyczącej potrąconej kaucji gwarancyjnej po upływie 150 dni od terminu płatności za wykonane przez podwykonawcę usługi. W odniesieniu do tej części wynagrodzenia należnego podwykonawcy termin 150 dni wynikający z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT rozpocznie bieg począwszy od dnia następującego po upływie określonych ?w umowie terminów płatności zatrzymanych na poczet zabezpieczenia należytego wykonywania usług przez podwykonawcę, bądź też służącą pokryciu roszczeń wynikających z ich niewykonania czy też nienależytego wykonania umowy".
