Które przepisy stosować na przełomie roku

Wprowadzona ustawą z 7 grudnia 2012 r. nowelizacja przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa nowelizująca), która w znacznej części obowiązuje od ?1 stycznia br., nie szczędzi podatnikom dylematów w zakresie rozstrzygnięcia, czy dla konkretnej, a wykonywanej na przełomie roku czynności powinny być stosowane regulacje obowiązujące do końca 2013 r., czy też może właściwe jest przyjęcie zasad ustalonych tą nowelizacją. Jak się wydaje, pierwszoplanową problematyką jest temat ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Został on omówiony w artykule opubliko-?wanym w Prawie i Praktyce ?z 13 stycznia ("VAT: Problemy na przełomie roku"). Równie istotne są jednak także kwestie zasad określania podstawy opodatkowania, reguły wystawiania faktur dokumentu-?jących takie czynności, czy ?w końcu zagadnienie uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.

Tak jak do końca grudnia

Analiza zasad ustalania postawy opodatkowania w stosunku do czynności wykonanych na przełomie roku wymaga analizy art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej. Przepis ten określa bowiem, że w przypadku czynności, o których mowa w art. 7 ust. 1 i 3, a zatem czynności, w stosunku do których moment powstania obowiązku podatkowego ustala się na zasadach obowiązujących przed 1 stycznia 2014 r., także podstawę opodatkowania ustala się zgodnie z art. 29–31 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. Oznacza to zatem, że w sto-?sunku do czynności, które ?w świetle regulacji przejściowych uznaje się za wykonane w roku 2013 (art. 7 ust. 1) oraz czynności wymienionych ?w art. 7 ust. 3, dla których przed 1 stycznia 2013 r. wystawiono fakturę, należy stosować w zakresie określania podstawy opodatkowania przepisy, które obowiązywały do końca ubiegłego roku.

Przepis ten jest o tyle istotny, że w zakresie zasad ustalania podstawy opodatkowania doszło od 1 stycznia 2014 r. do istotnych zmian. Dotychczasowe regulacje (art. 29, 30 i 31 ustawy o VAT) zostały bowiem zastąpione przez art. 29a oraz 30a–30c. Modyfikacje dotyczą zarówno reguł ogólnych, jak ?i przepisów szczególnych odnoszących się do konkretnych czynności, dla których podstawę opodatkowania ustala się ?w sposób odrębny.

Przykład

Przedsiębiorca budowlany ?Jan Kowalski wystawił ?31 grudnia 2013 r. fakturę dokumentującą wykonanie robót budowlanych na rzecz innego podmiotu gospodarczego. Roboty te zostaną zakończone ?17 stycznia 2014 r.

Dla celów ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego zastosowanie znajduje w tym przypadku art. 7 ust. 3 ustawy nowelizującej. ?W efekcie, obowiązek ten powstanie na dotychczasowych zasadach. Konsekwencja takiego stanu rzeczy jest również konieczność stosowania art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej, ?co oznacza, że pan Jan powinien na podstawie dotychczasowych przepisów ustalić również podstawę opodatkowania. Artykuł 8 ust. 1 ustawy nowelizującej jednoznacznie określa, że w stosunku do czynności określonych w jej art. 7 ust. 1 i 3 podstawę opodatkowania określa się według przepisów w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. Podstawa ta powinna być zatem ustalana zgodnie ?z dotychczasowym art. 29 ?ustawy o VAT.

Trzeba dodatkowo zauważyć, że w świetle przepisu przejściowego art. 8 ust. 2 ustawy nowelizującej, w przypadku usług:

- ?najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,

- ?ochrony osób oraz ochrony, dozoru i przechowywania mienia,

- ?stałej obsługi prawnej i biurowej,

- ?dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

– wykonanych po 31 grudnia 2013 r., w odniesieniu do których usługodawca otrzymał przed 1 stycznia 2014 r. całość lub część należności, w stosunku do której obowiązek podatkowy powstał zgodnie z dotychczasowym brzmieniem art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, do podstawy opodatkowania określanej według aktualnie obowiązującego art. 29a nie wlicza się tej należności.

Przykład

Podatnik Andrzej Zieliński świadczy usługi wynajmu powierzchni biurowych ?w posiadanej nieruchomości komercyjnej. Zgodnie z umową najmu zawartą 10 grudnia ?2013 r. na okres roku, tj. ?od 1 stycznia do 31 grudnia ?2014 r., otrzymał tytułem przedpłaty 50 proc. należności za pierwszy miesiąc najmu (styczeń ?2014 r.).

W takim przypadku pan Andrzej musi zastosować przepis przejściowy – art. 8 ust. 2 ?ustawy nowelizującej. ?Oznacza to, że otrzymana ?10 grudnia 2013 r. przedpłata ?z tytułu świadczenia usługi najmu w roku 2014 powoduje powstanie obowiązku podatkowego zgodnie ?z obowiązującym do końca ?2013 r. art. 19 ust. 11 ustawy ?o VAT. W efekcie, do ?podstawy opodatkowania ?z tytułu umowy najmu wykonywanej w roku 2014, ?a określanej według nowych przepisów, pan Andrzej ?nie będzie wliczał wartości przedpłaty otrzymanej w 2013 r.

Jak i kiedy dokumentować...

Kolejnym obszarem, na który warto zwrócić uwagę przy omawianiu problematyki rozliczania VAT na przełomie roku, jest kwestia zasad wystawiania faktur. Zasady te uległy od 1 stycznia 2014 r. zasadniczej modyfikacji, która nie ominęła także terminu, w którym faktura powinna być wystawiona.

Poprzednio obowiązujące ?w tym zakresie przepisy ustanawiały podstawową zasadę, zgodnie z którą fakturę należało wystawić nie później niż ?w terminie 7 dni, licząc od dnia dokonania dostawy towarów czy też świadczenia usług. ?W obecnym stanie prawnym regułą podstawową jest natomiast, że dokument ten wystawia się nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów lub wykonano usługę. Dla wielu literalnie wymienionych czynności określony został przy tym odrębny termin. W efekcie, w stosunku do czynności wykonanych na przełomie roku może powstać wątpliwość w kwestii terminu wystawienia fak-?tury.

Przykład

ZXZ spółka z o.o. wykonała ?31 grudnia 2013 r. usługę marketingową na rzecz innego podatnika. Czy fakturę dokumentującą wykonanie tej czynności powinna była wystawić w terminie 7 dni, czy też właściwe są w tym zakresie przepisy obowiązujące od 1 stycznia, ?tj. nakazujące wystawienie tego dokumentu nie później ?niż 15 dnia kolejnego miesiąca?

W art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej ustalono, że do dokumentowania czynności dokonanych przed 1 stycznia 2014 r. stosuje się art. 106 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem oraz przepisy wykonawcze wydane na jego podstawie. Oznacza to, że w stosunku ?do opisanej czynności, a zatem usługi wykonanej przed 1 stycz-?nia 2014 r., należy stosować ?stare zasady. Tym samym ?w stosunku do opisanej czynności należało stosować również dotychczasową zasadę ?w zakresie terminu wystawienia faktur, a więc spółka ZXZ powinna była wystawić fakturę najpóźniej do 7 stycznia 2014 r. Ponieważ spółka ZXZ nie wystawiła faktury w tym terminie, to musi ją teraz wystawić ?z opóźnieniem, pamiętając zarazem, że według dotychczasowych zasad rozpoznawania obowiązku podatkowego, które na mocy ?art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej znajdują zastosowanie ?w przedmiotowej sytuacji, obowiązek podatkowy powstanie w siódmym dniu, licząc ?od dnia wykonania usługi ?(art. 19 ust. 4 ustawy o VAT ?w brzmieniu obowiązującym ?do końca 2013 r.).

...i korygować

Niemal naturalną konsekwencją przytoczonej regulacji przejściowej (art. 12 ust. 1) jest pytanie o zasady korygowania faktur wystawionych według zasad obowiązujących do 31 stycznia 2014 r. Niewątpliwie korekty takie odnoszą się do czynności dokonanych przed rokiem 2014, ale też ?z drugiej strony nie sposób wymagać, aby dla faktur wystawianych zgodnie z poprzednio obowiązującymi przepisami, które przecież mogą być korygowane często nawet w odległym terminie, stosować historyczne reguły.

Odpowiedzi udziela tutaj art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej. Stanowi on, że do wystawiania faktur korygujących faktury wystawione przed ?1 stycznia 2014 r. i faktury wystawione zgodnie z ust. 1 (dotyczące czynności wykonanych przed 1 stycznia 2014 r.) oraz do wystawiania duplikatów takich faktur stosuje się odpowiednio przepisy nowe, czyli art. 106j–106l ustawy o VAT. Oznacza to zatem, że korekty faktur wystawianych według poprzednich reguł dokonuje się ?z uwzględnieniem aktualnych, znowelizowanych zasad.

Przykład

Podatnik Marek Nowak 20 grudnia ?2013 r. sprzedał towar innemu przedsiębiorcy. W wyniku zaistniałej pomyłki w cenie, którą pan Marek zauważył 14 stycznia br., konieczne jest wystawienie faktury korygującej dokumentującej podwyższenie ceny sprzedaży w stosunku do ceny wykazanej pierwotnie. Według jakich zasad pan Marek powinien wystawić fakturę korygującą?

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej faktura korygująca, pomimo iż dotyczy czynności dokonanej przed 1 stycznia 2014 r., musi zostać wystawiona według reguł obowiązujących w roku 2014 r. ?Faktura ta powinna zatem spełniać wymogi wskazane nowymi przepisami, ?w tym m.in. powinna zawierać wyjaśnienie przyczyny korekty, ?czyli nowy element wymagany przez ?art. 106j ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT.

Akceptacja elektronicznego formatu

Zasadą jest, że przesłanie faktury ?w formacie elektronicznym wymaga akceptacji nabywcy. Obecnie wymóg taki jest ustalony w art. 106n ust. 1 ustawy ?o VAT, zgodnie z którym stosowanie faktur elektronicznych wymaga akceptacji odbiorcy faktury. W tej sytuacji można się zastanawiać, czy po zmianie przepisów konieczne jest ponowne potwierdzenie akceptacji przez kontrahenta, który taką zgodę wyraził na podstawie poprzednio obowiązujących regulacji.

Odpowiedź na to pytanie znajdziemy w art. 12 ust. 3 ustawy nowelizującej, który mówi, że akceptację do przesyłania faktur w formie elektronicznej wyrażoną na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2014 r. uznaje się za akceptację, o której mowa w art. 106n ust. 1. Tym samym podatnicy, którzy na podstawie poprzednio obowiązujących przepisów zaakceptowali przesyłanie faktur w takiej formie, nie muszą składać ponownego oświadczenia o swojej aprobacie dla takiego sposobu otrzymywania faktur.