Sądy rejestrowe są obciążone dużą liczbą spraw związanych ?z wpisami do Krajowego Rejestru Sądowego. Zdarza się więc, że nie są w stanie sprostać ustawowemu, 7 - dniowemu terminowi na rozpoznanie sprawy o wpis. Skutkiem może być m.in. opóźnienie rozpoznania wniosku o wpis do rejestru zmiany roku obrotowego spółki. W konsekwencji taki wpis może zostać dokonany już ?w trakcie następnego (zgodnie ?z zawiadomieniem) roku obrotowego. Pojawia się wtedy wątpliwość, czy taka zmiana roku obrotowego, a w konsekwencji podatkowego, jest skuteczna.

Nieprecyzyjne przepisy

Wątpliwości wynikają z niejasności przepisów regulujących procedurę zmiany roku podatkowego, czyli art. 8 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o CIT. Stanowią one, że rokiem podatkowym co do zasady jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej ?(w statucie, w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe) i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Zawiadomienia należy dokonać najpóźniej w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego (art. 8 ust. 4 ustawy CIT).

Wpis do KRS zmiany roku obrotowego, który jest stricte powiązany z rokiem podatkowym za sprawą art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy ?o rachunkowości, ma charakter konstytutywny. Oznacza to, że zmiana roku obrotowego jest dokonana, jeżeli została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego.

Na tle powyższych rozważań można zadać pytanie, czy aby zmiana roku podatkowego była skuteczna, to wpis do KRS dotyczący zmiany roku obrotowego spółki powinien być dokonany do końca ostatniego roku obrotowego, czy też wystarczy, że zmiana ta zostanie wpisana do końca 30 – dniowego terminu na zawiadomienie Urzędu Skarbowego ?o zmianie roku podatkowego?

Przykład

Wspólnicy spółki z o. o. planują zmianę jej roku obrotowego, który obecnie trwa od 1 listopada do ?31 października. Zarząd spółki ?na początku października zwołał nadzwyczajne zgromadzenie wspólników, na którym uchwalono, że zmieniony rok będzie pokrywał się z kalendarzowym. Zarząd niezwłocznie po podjęciu tej uchwały 11 października przesłał do sądu rejestrowego wniosek KRS-Z3 w sprawie zmiany roku obrotowego.

Sąd rejestrowy dokonał wpisu ?o zmianie roku obrotowego dopiero 5 listopada. Zarząd spółki po dokonaniu przez sąd wpisu wysyła 10 listopada zawiadomienie ?do urzędu skarbowego o zmianie roku podatkowego spółki. Pojawia się jednak pytanie, czy zmiana roku została skutecznie dokonana.

Trzy przesłanki

Aby ocenić, czy spółka skutecznie zmieniła rok, należy sięgnąć do art. 8 ust. 4 ustawy o CIT. Z tego przepisu oraz z przepisów kodeksu spółek handlowych ?w zakresie zmiany roku obrotowego >patrz ramka można wysnuć następujące przesłanki, które należy spełnić, aby doszło do zmiany roku podatkowego:

1.

Podatnik powinien podjąć uchwałę zmieniającą umowę (statut) spółki w zakresie roku obrotowego.

2.

Podatnik powinien wystąpić z wnioskiem do sądu rejestrowego o dokonanie odpowiedniego wpisu w rejestrze przedsiębiorców (w sprawie zmiany roku obrotowego wpis do KRS ma charakter konstytutywny). Natomiast w wewnętrznych stosunkach pomiędzy spółką a wspólnikiem zmiana umowy spółki jest skuteczna już od chwili jej podjęcia (tak A. Kidyba, „Spółka z ograniczoną...", ?s. 484–485). Jeżeli zatem zmiana taka jest skuteczna w stosunkach wewnętrznych, to rok obrotowy, który ma stricte właśnie charakter wewnętrzny, ulegnie skutecznej zmianie nawet jeżeli zostanie wpisany do rejestru w trakcie kolejnego roku obrotowego.

3.

Należy zawiadomić o zmianie roku podatkowego właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego.

Ostatnia przesłanka dla oceny skuteczności zmiany roku podatkowego w naszej sprawie zdaje się być kluczowa. Otóż ustawa o CIT nie wprowadza warunku, że zmiana roku podatkowego (obrotowego) musi nastąpić przed zakończeniem obecnego roku podatkowego. Takiego warunku nie wprowadza również ani kodeks spółek handlowych, ani ustawa o rachunkowości. Ustawa o CIT wskazuje jedynie, że zawiadomienie musi nastąpić w ciągu ?30 dni od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego. Warunku stanowiącego, że zmiana roku podatkowego musi nastąpić przez zakończeniem obecnego roku, nie można domniemywać, gdyż byłoby to sprzeczne z podstawową zasadą wykładni prawa podatkowego – in dubio pro tributario. Uznanie, że zmiana roku podatkowego musi nastąpić przed końcem obecnego roku byłaby dla podatnika niekorzystna, gdyż skróciłaby możliwy termin na dokonanie zmiany roku podatkowego. Dodatkowo można podnieść, że organy podatkowe nie powinny przerzucać na podatnika ryzyka związanego ?z opóźnieniem pracy sądów.

Takie stanowisko potwierdziła Izba Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 7 lutego 2013 r. (IPPB3/423-971/12-2/PK1). Zgodziła się ona z twierdzeniem podatnika, że wpis zmiany roku obrotowego w trakcie już kolejnego roku obrotowego spółki, ale przed 30-dniowym terminem na zawiadomienie urzędu skarbowego o zmianie roku podatkowego jest skuteczny.

Kwestia oceny skuteczności zmiany roku podatkowego dokonanej w trakcie trwania kolejnego roku obrotowego była badana przez sądy administracyjne.

Stanowisko sądów administracyjnych

W tym miejscu trzeba przywołać wyrok WSA w Warszawie ?z 21 czerwca 2011 r. (III SA/Wa 2498/10), w którym sąd stwierdził, że rejestracja zmiany roku obrotowego po upływie 30 dni od zakończenia trwania ostatniego nie może być uznana na skuteczną. Warto jednak wyjaśnić, że w stanie faktycznym sprawy spółka złożyła zawiadomienie właściwemu urzędowi skarbowemu co prawda przed upływem 30 – dniowego terminu, ale przed dokonaniem wpisu do rejestru KRS. Sąd zauważył, że de facto nie doszło do zmiany roku podatkowego, gdyż takowa zmiana ma miejsce jedynie po wpisie do rejestru. Sąd nie odniósł się jednak co do skuteczności złożenia zawiadomienia ?o zmianie roku podatkowego, jeżeli zmiana roku obrotowego spółki nastąpiłaby po zakończeniu ostatniego roku obrotowego (nastąpiłby wpis do rejestru KRS), ale przed upływem 30-dniowego terminu na zawiadomienie urzędu skarbowego.

Autor jest konsultantem ?w kancelarii KNDP Kolibski Nikończyk Dec & Partnerzy

Urząd należy zawsze poinformować

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 grudnia 2010 r. (II FSK 1336/09) wskazał: "(...) należy przyjąć, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość wyboru sposobu obliczania roku podatkowego jako roku kalendarzowego lub okresu 12 następujących po sobie miesięcy kalendarzowych. Podatnik ten ma również możliwość zmiany raz dokonanego wyboru roku podatkowego. Z tym jednak, że musi zachować określone warunki, a więc musi wprowadzić odpowiednie postanowienia do statutu albo umowy spółki, albo do innego dokumentu regulującego zasady ustrojowe i zawiadomić o tym naczelnika właściwego urzędu skarbowego. Zawiadomienie naczelnika urzędu skarbowego musi być dokonane w ciągu 30 dni od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego (przed zmianą). Brak zawiadomienia złożonego we wskazanym terminie będzie skutkować tym, iż rok podatkowy nie zostanie zmieniony. Obowiązki te muszą być zachowane zawsze, gdy podatnik dokonuje zmiany roku podatkowego, a nie tylko w sytuacji, gdy zmiana ta polega na zmianie roku kalendarzowego na okres 12 kolejno następujących miesięcy kalendarzowych".

Zmiana wymaga uchwały

Z kodeksu spółek handlowych wynika, że:

- ?zmiana umowy spółki wymaga uchwały wspólników i wpisu do rejestru (art. 255 § 1),

- ?zmianę umowy spółki zarząd zgłasza do sądu rejestrowego (art. 256 § 1),

- ?do zarejestrowania zmiany umowy spółki stosuje się odpowiednio art. 169 k.s.h., zgodnie z którym jeżeli zawiązanie spółki nie zostało zgłoszone do sądu ?rejestrowego w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki ?albo jeżeli postanowienie sądu odmawiające zarejestrowania stało się prawomocne, umowa spółki ulega rozwiązaniu (art. 256 § 3).

Definicja roku obrotowego

Rok obrotowy to rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy (art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości).