VAT na przełomie roku a moment powstania obowiązku podatkowego

Początek roku 2014 jest szczególnym momentem dla podatników podatku od towarów ?i usług. 1 stycznia weszły bowiem w życie istotne zmiany w zakresie opodatkowania tym podatkiem. Zostały one wprowadzone ustawą z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o VAT (dalej: ustawa nowelizująca) ?i dotyczą m.in. zasad ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania, a także zasad wystawiania faktur czy też reguł odliczania podatku naliczonego. Tak szeroka nowelizacja, poza naturalną koniecznością rozpoznania nowych reguł opodatkowania, wymaga także od podatników rozstrzygnięcia, które przepisy powinni stosować w stosunku do czynności wykonywanych na przełomie okresu wejścia w życie nowych regulacji. W efekcie konieczne jest wskazanie właściwych przepisów przejściowych nakazujących podatnikom stosowanie regulacji poprzedniego bądź nowego stanu prawnego w stosunku do konkretnych, wykonywanych przez nich czynności.

Dokonanie dostawy ?lub wykonanie usługi

W istniejącym do końca 2013 r. stanie prawnym obowiązywała podstawowa reguła, zgodnie ?z którą, jeżeli dostawa towarów lub świadczenie usług powinny być potwierdzone fakturą, to obowiązek podatkowy powstawał z chwilą jej wystawienia, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Norma ta (dotychczasowy art. 19 ust. 4 ustawy o VAT) była zatem jednym z szczególnych, aczkolwiek powszechnie stosowanych, przypadków ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego. Przypomnijmy, że był to wyjątek od zasady, zgodnie ?z którą obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi.

Z kolei w aktualnym stanie prawnym zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem regulacji szczególnych. Znowelizowane regulacje, poza przypadkami szczególnymi, nie pozwalają przy tym na uzależnienie ogólnego terminu powstania obowiązku podatkowego od dnia wystawienia faktury dokumentującej wykonaną czynność. W efekcie powstaje pytanie, na podstawie jakich regulacji należy rozpoznać obowiązek podatkowy w stosunku do czynności wykonanej w ostatnich dniach poprzedniego roku, ?a udokumentowanej fakturą wystawioną już w roku 2014 r.

Przykład

Cukiernik Janusz Nowak dokonał dostawy towaru 31 grudnia 2013 r. Dostawa została udokumentowana fakturą wystawioną 2 stycznia 2014 r. W którym okresie należy wykazać sprzedaż?

Według starych reguł obowiązek podatkowy w zakresie VAT powstawał w dniu wystawienia faktury (2 stycznia 2014 r.). Z kolei nowe regulacje jednoznacznie wskazują, że obowiązek podatkowy należy rozpoznać ?w dniu dokonania dostawy towarów, a zatem w tym przypadku 31 grudnia 2013 r. Niemniej, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, w przypadku czynności wykonanych przed ?1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie ?z art. 19-21 ustawy nowelizowanej (ustawy o VAT) w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. Oznacza to, że w przedstawionej sytuacji obowiązek podatkowy ?z tytułu dokonanej czynności powstanie na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2013 r. Powinien zatem zostać rozpoznany z chwilą wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż, tj. 2 stycznia 2014 r. Janusz Nowak powinien więc rozliczyć opisaną sprzedaż w deklaracji składanej ?za styczeń 2014 r.

Charakter ciągły ?z komplikacjami

Sytuacja z przykładu nie budzi większych wątpliwości, gdyż odnosi się do przypadku, w którym w sposób jednoznaczny można zidentyfikować moment dokonania czynności. Znacznie trudniejszym przypadkiem jest świadczenie usług o charakterze ciągłym bądź rozliczanych częściowo w stosunku do zakresu ich wykonania albo na podstawie ustalonych płatności częściowych. Komplikacje pogłębia brak jednoznacznej możliwości ustalenia chwili wykonania czynności. Znajduje to odzwierciedlenie w treści szczególnej regulacji o charakterze przejściowym. Mianowicie, w świetle art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, czynność, dla której w związku z jej wykonaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia do momentu zakończenia wykonywania tej czynności. Czynność wykonywana w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej wykonaniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczenia, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia wykonywania tej czynności.

Przykład

XYZ spółka z o.o. świadczy usługi ochrony mienia. Na podstawie umowy zawartej z kontrahentem usługi te są rozliczane za okresy miesięczne, przy czym ustalony termin płatności z tytułu wykonania usługi przypada na 15 dzień kolejnego miesiąca. Faktura została wystawiona 5 stycznia 2014 r. W jaki sposób należy rozpoznać obowiązek podatkowy ?z tytułu usługi wykonanej ?w grudniu 2013 r., w stosunku ?do której termin płatności przypada 15 stycznia 2014 r.?

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług ochrony mienia powstawał ?z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie (art. 19 ?ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT). Obecnie obowiązek podatkowy ?w stosunku do tego typu usług powstaje z chwilą wystawienia faktury (art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b). Analiza art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej pozwala na ustalenie, że czynność została wykonana 31 grudnia 2013 r. ?Tym samym, zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy, w przedstawionym przypadku obowiązek podatkowy powstanie na starych zasadach.

Kierując się powyżej powołanymi regulacjami warto rozważyć również przypadek, w którym czynność wykonywana jest na przełomie roku.

Przykład

Załóżmy, że znana z poprzedniego przykładu spółka XYZ świadczy usługi ochrony mienia, w stosunku do których ustalony został okres rozliczeniowy trwający ?od 20 grudnia 2013 r. do ?19 stycznia 2014 r. Termin płatności przypada na 4 lutego 2014 r., a faktura jest wystawiona ?25 stycznia 2014 r.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej w takim przypadku należy stosować nowe reguły ?w zakresie powstania obowiązku podatkowego. W tej bowiem sytuacji czynność uznaje się ?za wykonaną 19 stycznia 2014 r., co oznacza, że obowiązek podatkowy w zakresie VAT powstanie na zasadach ustalonych w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy ?o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury (25 stycznia 2014 r.).

Dłużej niż 12 miesięcy

Sytuacja szczególna to przypadek, w którym usługa świadczona jest na podstawie dłuższych niż roczne okresów rozliczeniowych. Zastosowanie znajduje tu zdanie drugie art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej. Oznacza to, że w przypadku czynności wykonywanej w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej wykonywaniem w ciągu roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, czynność taką uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego do momentu zakończenia jej wykonywania. Tym samym, ?w przypadku tego typu czynności wykonywanej przykładowo na przestrzeni lat 2013–2014, umowny termin jej wykonania przypadnie na dzień 31 grudnia 2013 r. (obowiązek podatkowy powinien zostać ustalany na dotychczasowych zasadach) oraz 31 grudnia 2014 r. (obowiązek podatkowy powinien zostać ustalony na nowych zasadach). Kwalifikacja ta będzie jednak poprawna wyłącznie wtedy, gdy nie zaistnieje wyjątek przewidziany w art. 7 ust. 3 ustawy nowelizującej.

Uwaga na wyjątek

Ustawa nowelizująca przewiduje istotny wyjątek w stosunku do wielu czynności wykonywanych na przełomie roku. I tak, zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy nowelizującej, jeżeli czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 i 4 ustawy o VAT, zostaną wykonane po 31 grudnia 2013 r., ale przed 1 stycznia 2014 r. wystawiono dla nich fakturę, to obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ustawy ?o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca ub.r. >patrz ramka.

Przykład

Przedsiębiorca budowlany ?Jan Kowalski wykonywał ?od 1 grudnia 2013 r. do 7 stycznia 2014 r. na rzecz innego podatnika VAT remont obiektu budowlanego. Pan Jan wystawił 31 grudnia 2013 r. fakturę dokumentującą wykonanie tej usługi, przy czym termin płatności został w niej określony na 30 stycznia 2014 r. W którym momencie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu świadczonej usługi?

Zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy nowelizującej w przedstawionej sytuacji obowiązek podatkowy powstanie na starych zasadach. Faktura została bowiem wystawiona przed 1 stycznia 2014 r. Tym samym, stosownie do obowiązującego w 2013 r. ?art. 19 ust. 13 pkt 2d (zgodnie ?z którym w przypadku świadczenia usług budowlanych ?i budowlano montażowych obowiązek podatkowy powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi) obowiązek podatkowy z tytułu usługi wykonanej przez pana Jana pow-?stanie dopiero 6 lutego 2014 r., jeżeli przed tym dniem pan Jan nie otrzyma całości lub części zapłaty. Jeżeli jednak przed tym dniem otrzyma chociażby częściową zapłatę, to obowiązek podatkowy powstanie w chwili jej otrzymania.

Gdyby jednak faktura dokumentująca wykonanie tej usługi została wystawiona ?np. 20 stycznia 2014 r., to dla potrzeb ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego należałoby stosować nowe regulacje. ?Wynika to z art. 7 ust 1 i 2 ustawy nowelizującej. W takim przypadku obowiązek podatkowy w stosunku do usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury, co oznacza, że powstałby 20 stycznia 2014 r. Gdyby jednak przyjąć, że pomimo ciążącego na podatniku obowiązku wystawienia faktury, nie została ona wystawiona albo została wystawiona ?z opóźnieniem w stosunku ?do wymaganego terminu jej wystawienia, to powstanie obowiązku podatkowego należałoby rozpoznać 6 lutego. Zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy ?o VAT, w przypadkach, o których mowa w art. 19a ust. 3 i 4 (m.in. ?w przypadku świadczenie usług budowlanych), jeżeli podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją ?z opóźnieniem, to obowiązek podatkowy powstaje z upływem ustalonych terminów wystawienia faktury. W stosunku do usług budowlanych lub budowlano montażowych wystawia się ją nie później ?niż 30 dnia od dnia wykonania usługi.

Na rzecz ?osoby fizycznej

Analizując przedstawioną ?w powyższym przykładzie sytuację, warto wskazać także na przypadek, w którym usługa budowlana została wykonana na rzecz osoby niebędącej podatnikiem (np. osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej). W takiej sytuacji podatnik świadczący usługę nie ma obowiązku wystawienia faktury. Co więcej, nawet jeżeli fakturę dokumentującą wykonaną usługę wystawi, to – zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3a – brak jest podstaw dla stosowania szczególnego sposobu ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego, gdy opisana usługa świadczona jest na rzecz osoby nieuznawanej za podatnika VAT bądź podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze. W razie świadczenia takiej usługi na rzecz osoby niebędącej podatnikiem, na nowych zasadach obowiązek podatkowy powstanie w dniu wykonania tej usługi. W powyższym przykładzie będzie to 7 stycznia 2014 r. Będzie tak niezależnie od ewentualnego późniejszego udokumentowania tej usługi fakturą.

Autor jest doradcą podatkowym

Kiedy stosujemy stare zasady

W niektórych przypadkach obowiązek podatkowy ustala się według zasad obowiązujących do 31 grudnia 2013 r., gdy czynności zostały wykonane po tej dacie, ale fakturę wystawiono przed 1 stycznia. Zasadę tę można stosować wyłącznie w stosunku do poniższych czynności:

- ?usługi budowlane i montażowe,

- ?dostawa książek drukowanych (z wyłączeniem map i ulotek) oraz gazet, czasopism i magazynów,

- ?drukowania książek (z wyłączeniem map i ulotek), gazet, czasopism i magazynów,

- ?dostawa energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,

- ?świadczenie usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,

- ?świadczenie usług wskazanych w poz. 140–153 oraz 174–175 załącznika nr 3 do ustawy o VAT,

- ?usługi najmu, dzierżawy i leasingu oraz usług o podobnym charakterze,

- ?usługi ochrony osób oraz ochrony, dozoru i przechowywania mienia,

- ?usługi stałej obsługi prawnej i biurowej,