Podatek VAT: Kiedy wyroby medyczne są próbką towaru

- Jako dystrybutor leków często dokonujemy przekazań próbek zarówno w celach marketingowych, jak i na badania kliniczne. Na jakie kwestie z perspektywy podatkowej powinniśmy zwrócić uwagę przy przekazywaniu próbek?

– pyta czytelniczka.

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie o VAT próbką może być zidentyfikowany do celów promocyjnych egzemplarz okazowy produktu lub jego niewielka ilość, pozwalający nabywcy na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, tj. w formie przeznaczonej do sprzedaży. Istotne jest również, aby ilość lub wartość przekazywanych próbek nie zaspokajała potrzeb klientów w zakresie promowanego towaru. Nie może więc eliminować lub ograniczać potrzeby zakupu danego towaru.

Szczególne wymogi i ograniczenia

Strategie marketingowe zakładające promocję towarów poprzez udostępnianie ich próbek powinny uwzględniać specyfikę regulacji prawnych dotyczących danej branży. Przykładem może być tutaj branża farmaceutyczna. Producenci lub dystrybutorzy leków, którzy są zainteresowani promocją swoich produktów poprzez udostępnianie próbek towarów, zobowiązani są do uwzględniania w swoich planach sprzedażowych nie tylko zasad wskazanych w ustawie o VAT, ale też szczególnych wymogów i ograniczeń w zakresie wydawania produktów leczniczych, wynikających z ustawy – Prawo farmaceutyczne.

Należy zaznaczyć, że prawo farmaceutyczne przewiduje wiele ograniczeń w dystrybucji wyrobów leczniczych w formie próbek. Obostrzenia te dotyczą m.in sposobu identyfikacji próbki wyrobu leczniczego, ilości przekazywanego wyrobu leczniczego oraz formy jego udostępnienia.

Sposób identyfikacji

Zgodnie z prawem farmaceutycznym próbka wyrobu leczniczego powinna być opatrzona napisem „próbka bezpłatna – nie do sprzedaży". Spełniając to kryterium przedsiębiorca spełni jednocześnie warunek identyfikowalności próbki.

Nie więcej niż jedno opakowanie

Prawo farmaceutyczne narzuca również ograniczenia ilościowe w dystrybucji próbek wyrobów leczniczych. Każda dostarczana próbka nie może być bowiem większa niż jedno najmniejsze opakowanie produktu leczniczego dopuszczone do obrotu na terytorium RP. Ilość próbek tego samego produktu leczniczego dostarczanych tej samej osobie nie powinna przy tym przekraczać 5 opakowań w ciągu roku. Najmniejsze opakowanie leku spełni więc kryterium niewielkiej ilości towaru, a zarazem umożliwi ocenę cech i właściwości produktu w postaci przeznaczonej do sprzedaży. Drugie z ograniczeń ustalające limit wydawanych próbek na poziomie 5 opakowań wyrobu leczniczego w roku wykluczy z kolei ryzyko uznania, że próbki eliminowały potrzeby odbiorcy w zakresie danego towaru.

Forma udostępnienia

Prawo farmaceutyczne przewiduje, że próbką powinno być „opakowanie produktu leczniczego dopuszczone do obrotu". Nie ulega zatem wątpliwości, że próbka produktu leczniczego w postaci, w jakiej został on dopuszczony do obrotu, umożliwi ocenę cech i właściwości wyrobu w postaci przeznaczonej do sprzedaży.

Fiskus potwierdza

Produkty lecznicze wydawane odbiorcom z uwzględnieniem wyżej opisanych wymogów prawa farmaceutycznego spełnią definicję próbki w rozumieniu ustawy o VAT. Samo stosowanie ograniczeń w dystrybucji produktów leczniczych narzuconych przez prawo farmaceutyczne będzie więc wystarczającym potwierdzeniem faktu wydawania przez przedsiębiorcę próbek. Potwierdzenie prawidłowości tego stanowiska znajdziemy w interpretacji wydanej jeszcze na gruncie definicji próbki obowiązującej przed 1 kwietnia br. (interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 3 października 2011 r., IPPP3/443-925/11-2/KB) wydanej na wniosek producenta produktów farmaceutycznych. Jednak konkluzje zawarte w rozstrzygnięciu organu podatkowego należy uznać za aktualne również na gruncie aktualnie obowiązującej definicji.

Trzeba uwzględnić przepisy branżowe

Przy ocenie czy mamy doczynienia z próbką w rozumieniu ustawy o VAT należy zatem uwzględnić przepisy ustawy - Prawo farmaceutyczne. Akceptacja stanowiska przedsiębiorcy przez fiskusa zależy w analizowanym przypadku od właściwego stosowania tych właśnie przepisów. Mamy więc tutaj do czynienia ze szczególną sytuacją, w której przepisy prawa podatkowego należy odczytywać przez pryzmat przepisów dotyczących podmiotu działającego w danej branży.

Warto przy tej okazji zaznaczyć, że dla przedsiębiorców działających w sektorze farmaceutycznym katalog wymogów dotyczący próbek towarów jest bardziej restrykcyjny niż ustawa o VAT. Z perspektywy VAT istotne będą jednak jedynie te ograniczenia, które mają swój odpowiednik w definicji próbki zawartej w ustawie o VAT.

Przekazanie do badań klinicznych

Podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję danego towaru, przez którą należy rozumieć jego użycie zmierzające do zaspokojenia potrzeb konsumenckich. Oznacza to, że jeżeli odbiorca próbki nie będzie potencjalnym konsumentem danego towaru, to wydania takiej „próbki" nie można uznać za transakcję podlegającą ustawie o VAT.

Konsumentami próbek w tym znaczeniu nie będą więc np. instytucje zajmujące się badaniami klinicznymi artykułów medycznych. Celem przekazania próbek towarów do badań klinicznych jest bowiem potwierdzenie sposobu działania i skuteczności danego wyrobu medycznego przed uzyskaniem pozwolenia na wprowadzenie go do obrotu lub potwierdzenie skuteczności  jego zastosowania w medycynie.

Nie ulega więc wątpliwości, że podmiot otrzymujący do badań klinicznych próbkę wyrobu medycznego może jej użyć tylko w ściśle określonym celu, a rola placówki medycznej ogranicza się tutaj wyłącznie do wykonania usługi na powierzonych do badań towarach. Właścicielem próbek jest zatem nadal podmiot, który przekazuje je do badań.

W konsekwencji nieodpłatne przekazanie próbek artykułów medycznych na cele badań klinicznych nie jest czynnością, z którą ustawa o VAT wiązałaby powstanie obowiązku podatkowego. Potwierdziła to Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 14 lutego 2012 r. (IPPP2/443-1257/11-4/MM) wydanej dla spółki prowadzącej sprzedaż artykułów medycznych i ortopedycznych. Rozstrzygnięcie organu podatkowego jest jak najbardziej aktualne również w świetle obecnie obowiązującej definicji próbki.

Stanowisko organów podatkowych w kwestii wyłączenia z opodatkowania VAT próbek przekazywanych na cele badań klinicznych zasługuje na aprobatę. Nie ulega bowiem wątpliwości, że towary niebędące przedmiotem konsumpcji nie mogą podlegać opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o VAT.

Placówki badawcze, które wykonywały badania kliniczne artykułów medycznych przed ich wprowadzeniem tych artykułów do obrotu, nie mogły nimi przecież dysponować w sposób charakterystyczny dla właściciela, tzn. nie mogły otrzymanego towaru wykorzystać do celów innych niż badania. Transakcja wydania tego rodzaju próbek znajduje się zatem poza zakresem opodatkowania VAT.