W styczniu br. zaczęły obowiązywać mniej korzystne dla podatników regulacje w polsko-cypryjskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ministerstwo Finansów rozpoczęło także proces renegocjacji umowy polsko-słowackiej, zapewniającej neutralny podatkowo transfer dywidendy ze spółek cypryjskich do polskich beneficjentów za pośrednictwem słowackiej spółki komandytowej.

Zmieniła się także praktyka fiskusa w odniesieniu do spółek mających siedzibę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich (dalej: ZEA).

Od początku 2013 r. organy podatkowe zaczęły wskazywać w wydawanych interpretacjach indywidualnych, że dla zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń dyrektorskich z ZEA spółka wypłacająca te należności powinna mieć w ZEA nie tylko siedzibę, ale też status rezydenta podatkowego.

Przykładowo Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacji z 13 sierpnia 2013 r. (IPTPB2/415-346/ 13-4/Akr) podkreśliła, że „nie każdy przypadek posiadania przez spółkę siedziby w umawiającym się państwie oznacza, iż spółka podlega w tym państwie opodatkowaniu z tytułu rezydencji podatkowej. Nie przesądza również o rezydencji podatkowej fakt zarejestrowania spółki w danym państwie".

Dwa rodzaje spółek

W większości państw posiadanie siedziby spółki jest równoznaczne z objęciem jej nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, jednak w niektórych krajach będących stroną umów o unikaniu podwójnego opodatkowania z Polską, samo posiadanie siedziby nie jest równoznaczne z rezydencją podatkową w europejskim tego słowa znaczeniu. Przykładem takiej jurysdykcji są właśnie ZEA, których ustawodawstwo przewiduje dwa rodzaje spółek.

Pierwsze typu offshore mają status nierezydentów podatkowych. Drugie to spółki onshore, mające status rezydentów podatkowych w ZEA. Tylko spółki onshore mogą uzyskać certyfikat rezydencji podatkowej warunkujący – w świetle obecnej linii interpretacyjnej organów podatkowych – możliwość zastosowania korzystnych regulacji umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z ZEA.

Najnowszą przeszkodą w tym zakresie jest zmiana prawa krajowego ZEA z lipca 2013 r. umożliwiająca uzyskanie pierwszego certyfikatu rezydencji podatkowej dla spółki typu onshore dopiero po upływie trzech lat od daty inkorporacji tej spółki.

Zarówno już zmienione regulacje prawa, jak i te, których wejścia w życie możemy się spodziewać, dotyczą ostatniego etapu optymalizacji podatkowej, tj. neutralnego podatkowo transferu kapitału do Polski, z reguły do prywatnego majątku rzeczywistych beneficjentów. Etap ten nie dotyczy jednak wszystkich działań optymalizujących obciążenia podatkowe.

Działalność inwestycyjna, sprzedaż papierów wartościowych czy pośrednie zbycie nieruchomości położonych w Polsce mogą być neutralnie podatkowo dokonane za pośrednictwem spółek cypryjskich – zwolnienia podatkowe w tym zakresie wynikają bowiem przede wszystkim z regulacji prawa krajowego Cypru. Jednak dystrybucja zysków do Polski wymaga zastosowania szczególnych rozwiązań, których wachlarz uległ na skutek ostatnich zmian zmniejszeniu.

Wynagrodzenie dyrektorskie

Jednym z możliwych rozwiązań są wypłaty wynagrodzeń dyrektorskich. Warunkiem koniecznym neutralnego podatkowo przekazywania zysków do Polski w taki sposób jest istnienie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z danym państwem, przewidującej zwolnienie z opodatkowania w Polsce wynagrodzeń dyrektorskich wypłacanych polskim rezydentom podatkowym z tytułu zasiadania w zarządzie spółek będących rezydentami państwa będącego drugą stroną danej umowy, przy jednoczesnym zastosowaniu metody wyłączenia z progresją jako metody uniknięcia w Polsce podwójnego opodatkowania.

Praktyką zalecaną przez OECD jest jednak niepodpisywanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania z państwami uznawanymi za raje podatkowe (np. Seszele, Kajmany, Brytyjskie Wyspy Dziewicze).

Oczywiście państwo rezydencji spółki wypłacającej takie należności musi zwalniać z opodatkowania spółki z zagranicznym kapitałem prowadzące działalność co do zasady za granicą (np. Liban) lub w ogóle nie opodatkowywać dochodów korporacyjnych (np. ZEA), niekiedy zwalniając także z opodatkowania, pod pewnymi warunkami, określone kategorie dochodów nierezydentów (np. Wielka Brytania, Stany Zjednoczone Ameryki, Liban) bądź wszelkie ich dochody w ogóle (np. ZEA), w szczególności zaś wynagrodzenia dyrektorskie. Dopełnieniem tych wymogów jest możliwość uzyskania certyfikatu rezydencji podatkowej spółki wypłacającej takie należności niezwłocznie po jej inkorporacji.

Powiernictwo

Dobrodziejstwem systemów anglosaskich jest instytucja powiernictwa zapewniająca w pełni anonimowe prowadzenie działalności gospodarczej. W systemach prawnych Europy kontynentalnej zarejestrowanie spółki „na powiernika", choć dopuszczalne na gruncie prawa cywilnego, jest przestępstwem. W Polsce zostało ono określone w art. 55 kodeksu karnego skarbowego oraz w art. 303 kodeksu karnego. Jest także podaniem nieprawdy na gruncie kodeksu spółek handlowych.

W systemach anglosaskich instytucja powiernictwa jest prawnie dozwolona i podlega szczególnej ochronie lokalnego ustawodawstwa. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania odwołują się bowiem do regulacji prawa krajowego umawiających się państw, które nie dopuszcza możliwości ujawnienia danych rzeczywistych beneficjentów lokalnych spółek.

W efekcie obrót między jednostką polską a spółką utworzoną np. na Malcie i mającą pełną strukturę powierniczą, będzie uznawany z perspektywy polskiego prawa jako obrót między podmiotami niezależnymi.

— Rafał Aleksander Nawrot, doktor nauk prawnych , doradca podatkowy, partner w Russell Bedford Poland