Wynika to z interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 18 czerwca 2013 r. (IBPBI/2/423-353/13/PC).
Spółka świadczy usługi edukacyjne w zakresie kształcenia i wychowania, prowadząc kursy językowe oraz artystyczno-ruchowe dla dzieci i młodzieży w szkołach, przedszkolach i innych placówkach oświatowych. Ponieważ zajęcia są prowadzone przez kilkaset osób w kilkudziesięciu miejscowościach na terenie różnych województw, ich zorganizowanie wymaga zawarcia wielu umów z osobami prowadzącymi zajęcia.
Wymaga także nadzoru nad wykonywaniem tych umów, zagwarantowania natychmiastowego zastępstwa w celu zapewnienia ciągłości kursów, rozliczania wynagrodzeń, kosztów dojazdów itp.
W związku z tym spółka zawarła umowy podwykonawstwa z następującymi osobami:
- wspólnikiem spółki (będącym również jej prokurentem), prowadzącym równocześnie jednoosobową działalność gospodarczą w okresie świadczenia usług edukacyjnych oraz
- osobą pełniącą funkcję prezesa zarządu spółki, prowadzącą równocześnie jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług edukacyjnych.
Zgodnie z zawartymi umowami, zadaniem podwykonawcy jest głównie zapewnienie kadry prowadzącej kursy językowe i artystyczno-ruchowe według wypracowanych standardów, prowadzenie szkoleń dla kadry, a także zapewnienie odpowiednich materiałów dydaktycznych do prowadzenia kursów.
W związku z tym stanem faktycznym spółka wystąpiła do organu podatkowego z pytaniem, czy wydatki ponoszone przez nią z tytułu wynagrodzenia przysługującego zgodnie z umową podwykonawcy stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
Zdaniem spółki wydatki ponoszone z tytułu wynagrodzeń przysługujących podwykonawcom (wspólnikowi i prezesowi spółki) mogą być uznane za koszty podatkowe, gdyż:
1. są faktycznie ponoszone i w sposób definitywny obciążają majątek spółki, w szczególności nie są zwracane spółce w jakikolwiek sposób,
2. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ są ponoszone dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów,
3. nie są wydatkami nieuznawanymi za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Zdaniem spółki wydatki te nie stanowią bowiem ani jednostronnego świadczenia na rzecz udziałowców, ani wydatków na rzecz osób wchodzących w skład organów stanowiących spółki. Tym samym nie są one wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 i 38a ustawy o CIT.
Organ podatkowy potwierdził, że wydatki ponoszone przez spółkę w związku ze świadczeniem na jej rzecz usług podwykonawczych przez udziałowca oraz przez prezesa zarządu w ramach zawartych umów stanowią koszty uzyskania przychodów.
Katarzyna Czapińska
Komentuje Katarzyna Czapińska, doradca podatkowy, starszy konsultant w Dziale Podatkowoprawnym PwC
W przedstawionym stanie faktycznym należy zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym przez spółkę i organ podatkowy.
Usługi świadczone na podstawie umów podwykonawstwa na rzecz spółki przez udziałowca oraz przez prezesa zarządu mają niewątpliwie związek z uzyskanymi przez spółkę przychodami.
Zawarcie takich umów ma bowiem na celu osiągnięcie przychodów z tytułu realizacji kursów oraz zachowanie źródeł przychodów poprzez zapewnienie ciągłości prowadzonych kursów. W dalszej kolejności należy się więc zastanowić, czy takie wydatki nie zostaną wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o CIT z kategorii kosztów podatkowych zostają wyłączone wydatki związane z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców. W analizowanym stanie faktycznym spółka zawiera umowy podwykonawstwa ze wspólnikiem oraz z prezesem zarządu. Umowy te mają bez wątpienia charakter dwustronny – z jednej strony podwykonawcy świadczą na rzecz spółki określone usługi, z drugiej strony spółka płaci tym osobom za wykonanie przez nich świadczenia na jej rzecz.
Natomiast według art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT, z kosztów podatkowych zostają wyłączone wydatki na rzecz osób wchodzących w skład „organów stanowiących osoby prawnej". Tym samym pojawia się wątpliwość, czy pojęcie „organy stanowiące osoby prawnej" obejmuje swoim zakresem również zarząd. Z pomocą przychodzi nam tutaj doktryna prawa podatkowego, gdzie podkreśla się, że w zakres tej normy nie wchodzą członkowie zarządu, a zarząd spółki nie jest organem stanowiącym osoby prawnej.
Tym samym należy stwierdzić, że wydatki poniesione w związku z zawarciem rozważanych umów nie zostały ujęte w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
Jednocześnie w przypadku umów dotyczących świadczenia usług (zawieranych również z podmiotami niepowiązanymi), spółka powinna pamiętać o konieczności zgromadzenia odpowiednich dowodów potwierdzających ich faktyczne wykonanie. W przedmiotowym stanie faktycznym, obok rachunków określających wysokość należnego wynagrodzenia, spółka otrzymywała również raporty podsumowujące sposób i stopień realizacji danej umowy.
Biorąc to pod uwagę, możliwość zaliczenia przez spółkę do kosztów podatkowych wydatków związanych z usługami podwykonawstwa świadczonych przez wspólnika oraz przez prezesa w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej nie powinna być kwestionowana.
