Opóźnienie: Rozliczanie ulgi za złe długi niekorzystne dla dłużników podatku VAT

Od początku 2013 r. obowiązują nowe regulacje dotyczące tzw. ulgi na złe długi. Zmiany zostały wprowadzone ustawą z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (dalej: ustawa deregulacyjna).

Znowelizowane przepisy bez wątpienia są niekorzystne dla dłużników. W przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności (art. 89b ust. 1 i 2 ustawy o VAT).

Już bez zawiadomienia

Przypomnijmy, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2012 r. dłużnik zobowiązany był do skorygowania uprzednio odliczonego podatku naliczonego jedynie w sytuacji, gdy otrzymał od wierzyciela zawiadomienie, w którym kontrahent poinformował go o skorzystaniu z ulgi na złe długi. Obecnie korekta podatku naliczonego przez dłużnika ma charakter automatyczny.

Jest niezależna od tego, czy wierzyciel skorzystał z ulgi. W konsekwencji nabywca usługi lub towaru w każdym przypadku gdy od terminu płatności upłynie 150 dni, zobowiązany jest do skorygowania odliczonego uprzednio podatku naliczonego. Co istotne, korekty należy dokonać na bieżąco – tzn. w rozliczeniu za okres, w którym upłynął wspomniany 150 dzień.

Przykład

Spółka nabyła od kontrahenta towary. Sprzedaż została udokumentowana przez dostawcę fakturą wystawioną 4 lutego 2013 r.

Termin płatności upłynął 4 marca 2013 r. Spółka do dnia dzisiejszego nie dokonała zapłaty.

Jeżeli spółka nie uiści należności do 1 sierpnia br., zobowiązana będzie dokonać korekty odliczonego podatku naliczonego (dot. podatku naliczonego ze wskazanej faktury), w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2013 r. Spółka nie będzie musiała dokonać korekty, jeśli ureguluje należność najpóźniej 31 sierpnia 2013 r. Z art. 89b ust. 1a ustawy o VAT wynika, że przepisu z ust. 1 (tj. przepisu o korekcie podatku naliczonego) nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

Dotkliwe 30 proc.

Ponadto 1 stycznia 2013 r. ustawodawca wprowadził do ustawy o VAT „narzędzia" dyscyplinujące dłużników. W przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, że podatnik (dłużnik) nie dokonał korekty podatku naliczonego, ustala się dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 proc. kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur.

Uwaga! Dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe (art. 89b ust. 6 ustawy o VAT).

Forma uregulowania jest dowolna

Ponieważ w każdym przypadku, gdy nabywca towaru bądź usługi nie ureguluje w terminie 150 dni należności, jest zobligowany zwrócić odliczony z tego tytułu podatek naliczony, należy zdefiniować pojęcie uregulowania zobowiązania. Pojawiają się bowiem na gruncie nowego stanu prawnego wątpliwości, czy z obowiązku korekty zwalnia dłużnika jedynie uregulowanie należności poprzez zapłatę wierzycielowi należnej kwoty. Podatnicy zastanawiają się, czy pomocne w uniknięciu korekty podatku naliczonego mogą okazać się oferowane przez banki produkty finansowe, takie jak np. coraz bardziej popularny faktoring odwrotny (zwany również niewłaściwym).

Przepisy ustanawiające obowiązek korekty podatku naliczonego przez dłużnika nie wprowadzają ograniczeń co do formy uregulowania należności. Gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie obowiązku regulowania należności wyłącznie w formie zapłaty, wówczas zastrzegłby to bezpośrednio w przepisach regulujących ulgę na złe długi. Zatem za uregulowanie należności w rozumieniu art. 89b ustawy o VAT należy uznać jakiekolwiek zwolnienie z długu, na skutek którego zobowiązanie wygasło.

Umowa nienazwana

W dalszej kolejności trzeba rozważyć, czy przy wykorzystaniu faktoringu odwrotnego (niewłaściwego) dochodzi do uregulowania należności przez dłużnika. Umowa faktoringu niewłaściwego należy do umów nienazwanych, tzn. niezdefiniowanych w przepisach prawa. Istotą faktoringu odwrotnego jest to, że umownym klientem instytucji faktoringowej nie jest podmiot występujący w charakterze dostawcy, ale odbiorca towaru czy usługi.

W ramach samej usługi na wniosek klienta (nabywcy towarów/usług) finansowani są jego dostawcy (sprzedawcy). A zatem sam klient banku nie jest – jak to ma miejsce w przypadku faktoringu klasycznego – bezpośrednim beneficjentem takiego finansowania, ale są nim podmioty dostarczające mu towary/usługi. Świadczona w ramach tej umowy usługa polega na tym, że faktor (najczęściej bank) dokonuje zapłaty należności za dłużnika. Tym samym wygasa zobowiązanie wynikające z dostawy towarów bądź świadczenia usług.

Odnosząc te ustalenia na grunt przepisów dotyczących ulgi na złe długi, należy wskazać, że w przypadku, gdy faktor dokona zapłaty za dłużnika, należność należy uznać za uregulowaną.

Zatem nie ma żadnych przeszkód prawnych do uznania, że faktoring odwrotny jest sposobem uniknięcia obowiązku korekty podatku naliczonego przez dłużnika. Wierzyciel, tj. wystawca faktury, zostaje zaspokojony i tym samym nie dochodzi do spełnienia przesłanki nakazującej skorygować przez dłużnika uprzednio odliczony podatek. Bez znaczenia pozostaje tutaj okoliczność, że dłużnik ma nowe zobowiązanie, tj. zobowiązanie wobec faktora.

Małgorzata Breda doradca podatkowy, kierownik zespołu podatku VAT ECDDP sp. z o.o.

Komentuje Małgorzata Breda, doradca podatkowy, kierownik zespołu podatku VAT ECDDP sp. z o.o.

Obowiązujące od początku 2013 r. nowe regulacje w zakresie rozliczania ulgi na złe długi są niekorzystne dla podmiotów zalegających z płatnościami.

Pomimo, że celem wprowadzonych zmian było zlikwidowanie zatorów płatniczych, w praktyce okazało się, że obowiązek automatycznej korekty podatku naliczonego przez dłużnika, który utracił płynność finansową (np. na skutek braku płatności od swoich klientów), często powoduje dalsze pogorszenie jego zdolności płatniczej. Poza długiem względem kontrahenta pojawia się również konieczność zwrotu odliczonego podatku naliczonego, który przestaje być dla niego neutralny.

Rozwiązaniem w takich sytuacjach może być skorzystanie z oferowanego przez instytucje finansowe produktu faktoringu niewłaściwego. Dzięki niemu dłużnik nie tylko nie będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego, ale również regulując w terminie swoje zobowiązania nie straci zaufania kontrahentów.