W stosunku do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami uprawniającymi do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy o VAT).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części tych kwot, to podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (zob. art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

Trzeba ustalić udział

Proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (zob. art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

Gdy podatnik dokonujący dostaw towarów używanych opodatkowanych w formie marży (na podstawie art. 120 ust. 4 ustawy o VAT) jest zobowiązany do obliczenia proporcji zgodnie z art. 92 ust. 2 i nast. ustawy o VAT, to w stosunku do tego rodzaju sprzedaży przy obliczaniu proporcji uwzględnia jedynie marżę, a nie całą wartość sprzedaży opodatkowanej w tej formie (interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 stycznia 2008 r., ILPP2/443-82/07-4/MN oraz z 19 lutego 2008 r., ILPP2/443-158/07-2/GZ).

Biorąc pod uwagę, że w tym przypadku podstawą opodatkowania jest marża pomniejszona o kwotę należnego podatku, do obliczenia proporcji należy brać marżę netto, tj. pomniejszoną o podatek należny od dostawy (tak interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 15 stycznia 2009 r., IBPP2/443-1014/08/UH).

Uprawnienie, nie obowiązek

W przypadku podatnika, który sprzedaje towary używane, dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie lub antyki nabyte uprzednio przez niego dla celów prowadzonej działalności lub importowane w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania VAT jest marża. Marżą jest różnica między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku (art. 120 ust. 4 ustawy o VAT).

Opodatkowanie w formie marży, stosownie do art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, dotyczy dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od:

1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej,

2) podatników, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o VAT,

3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT,

4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o VAT,

5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Uwaga!

Opodatkowanie w formie marży towarów używanych nie jest obowiązkowe. Zgodnie z art. 120 ust. 14 ustawy o VAT podatnik może stosować do tych dostaw ogólne zasady opodatkowania.

Bez ceny nabycia

Cena nabycia towaru używanego, którego dostawa jest opodatkowana w formie marży na podstawie art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, nie powinna być uwzględniana w proporcji sprzedaży, jako wartość obrotu nieuprawniającego do odliczenia podatku naliczonego, tj. w mianowniku proporcji (interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 26 stycznia 2012 r., IPPP2/443-1186/11-7/KOM).

Uwaga! Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w gó- rę do najbliższej liczby całkowi- tej (zob. art. 90 ust. 4 ustawy o VAT).

Towary używane z ustawy o VAT

Towary używane to ruchome dobra materialne, nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w art. 120 ust. 1 pkt 1–3 ustawy o VAT, oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlacahetne (CN 7102, 7103, 7106, 7108, 7110, 7112; PKWiU 24.41.10.0, 24.41.20.0, ex 24.41.30.0, ex 32.12.11.0, ex 32.12.12.0 i 38.11.58.0) (art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT).

 

Jak ustalić proporcję

W przypadku podatnika dokonującego sprzedaży opodatkowanej VAT na zasadach ogólnych i w formie marży oraz sprzedaży zwolnionej, proporcję należy ustalić według następującego wzoru:

obrót netto ze sprzedaży opodatkowanej VAT + marża netto

--------------------------------------------------------------------------------------------------

LICZNIK + obrót netto ze sprzedaży zwolnionej z VAT

Poza kalkulacją

Przy ustalaniu proporcji do obrotu nie wlicza się obrotu uzyskanego:

- z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

- z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT, tj. usług pośrednictwa finansowego zwolnionego z VAT, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT).

 

Przykład

Firma A zajmuje się sprzedażą samochodów. Dostawy samochodów są opodatkowane na zasadach ogólnych oraz w formie marży. Poza tym firma A świadczy usługi pośrednictwa finansowego zwolnione z VAT. W 2013 r. firma A stosuje proporcję w wysokości 60 proc., ustaloną na podstawie obrotów za rok 2012 r. Przy obliczaniu proporcji firma A uwzględniła następujące kwoty:

 

kategoria

licznik

mianownik

wartość sprzedaży netto opodatkowanej na zasadach ogólnych

140 000

140 000

wartość sprzedaży zwolnionej

20 000

wartość marży netto

40 000

40 000

cena nabycia towarów, których sprzedaż została opodatkowana w formie marży

100 000

łącznie:

180 000 zł

300 000 zł

kategoria

licznik

mianownik

wartość sprzedaży netto opodatkowanej na zasadach ogólnych

140 000

140 000

wartość sprzedaży zwolnionej

20 000

wartość marży netto

40 000

40 000

cena nabycia towarów, których sprzedaż została opodatkowana
w formie marży

łącznie:

180 000 zł

200 000 zł

 

Proporcja wstępna dla 2013 r. powinna zatem wynosić 90 proc. Stosowanie niewłaściwej proporcji oznacza, że firma A w 2013 r.:

- z jednej strony w nieprawidłowej (zbyt niskiej) wysokości odlicza podatek naliczony (podlegający rozliczeniu proporcjonalnemu),

- z drugiej strony mogła zawyżyć koszty uzyskania przychodów. Proporcja wstępna dla 2013 r. zazwyczaj stanowi jednocześnie proporcję końcową dla 2012 r. Niewłaściwe ustalenie tej proporcji oznacza, że podatnik w nieprawidłowej kwocie dokonał rocznej korekty odliczonego podatku naliczonego w trybie art. 91 ustawy o VAT oraz związanej z nią korekty kosztów uzyskania przychodów lub przychodów.

 

Autor jest doradcą podatkowym prowadzącym własną kancelarię podatkową w Warszawie