W stosunku do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami uprawniającymi do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy o VAT).
Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części tych kwot, to podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (zob. art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).
Trzeba ustalić udział
Proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (zob. art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).
Gdy podatnik dokonujący dostaw towarów używanych opodatkowanych w formie marży (na podstawie art. 120 ust. 4 ustawy o VAT) jest zobowiązany do obliczenia proporcji zgodnie z art. 92 ust. 2 i nast. ustawy o VAT, to w stosunku do tego rodzaju sprzedaży przy obliczaniu proporcji uwzględnia jedynie marżę, a nie całą wartość sprzedaży opodatkowanej w tej formie (interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 stycznia 2008 r., ILPP2/443-82/07-4/MN oraz z 19 lutego 2008 r., ILPP2/443-158/07-2/GZ).
Biorąc pod uwagę, że w tym przypadku podstawą opodatkowania jest marża pomniejszona o kwotę należnego podatku, do obliczenia proporcji należy brać marżę netto, tj. pomniejszoną o podatek należny od dostawy (tak interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 15 stycznia 2009 r., IBPP2/443-1014/08/UH).
Uprawnienie, nie obowiązek
W przypadku podatnika, który sprzedaje towary używane, dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie lub antyki nabyte uprzednio przez niego dla celów prowadzonej działalności lub importowane w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania VAT jest marża. Marżą jest różnica między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku (art. 120 ust. 4 ustawy o VAT).
Opodatkowanie w formie marży, stosownie do art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, dotyczy dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od:
1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej,
2) podatników, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o VAT,
3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT,
4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o VAT,
5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.
Uwaga!
Opodatkowanie w formie marży towarów używanych nie jest obowiązkowe. Zgodnie z art. 120 ust. 14 ustawy o VAT podatnik może stosować do tych dostaw ogólne zasady opodatkowania.
Bez ceny nabycia
Cena nabycia towaru używanego, którego dostawa jest opodatkowana w formie marży na podstawie art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, nie powinna być uwzględniana w proporcji sprzedaży, jako wartość obrotu nieuprawniającego do odliczenia podatku naliczonego, tj. w mianowniku proporcji (interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 26 stycznia 2012 r., IPPP2/443-1186/11-7/KOM).
Uwaga! Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w gó- rę do najbliższej liczby całkowi- tej (zob. art. 90 ust. 4 ustawy o VAT).
Towary używane z ustawy o VAT
Towary używane to ruchome dobra materialne, nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w art. 120 ust. 1 pkt 1–3 ustawy o VAT, oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlacahetne (CN 7102, 7103, 7106, 7108, 7110, 7112; PKWiU 24.41.10.0, 24.41.20.0, ex 24.41.30.0, ex 32.12.11.0, ex 32.12.12.0 i 38.11.58.0) (art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT).
Jak ustalić proporcję
W przypadku podatnika dokonującego sprzedaży opodatkowanej VAT na zasadach ogólnych i w formie marży oraz sprzedaży zwolnionej, proporcję należy ustalić według następującego wzoru:
obrót netto ze sprzedaży opodatkowanej VAT + marża netto
--------------------------------------------------------------------------------------------------
LICZNIK + obrót netto ze sprzedaży zwolnionej z VAT
Poza kalkulacją
Przy ustalaniu proporcji do obrotu nie wlicza się obrotu uzyskanego:
- z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.
- z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT, tj. usług pośrednictwa finansowego zwolnionego z VAT, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT).
Przykład
Firma A zajmuje się sprzedażą samochodów. Dostawy samochodów są opodatkowane na zasadach ogólnych oraz w formie marży. Poza tym firma A świadczy usługi pośrednictwa finansowego zwolnione z VAT. W 2013 r. firma A stosuje proporcję w wysokości 60 proc., ustaloną na podstawie obrotów za rok 2012 r. Przy obliczaniu proporcji firma A uwzględniła następujące kwoty:
kategoria
licznik
mianownik
wartość sprzedaży netto opodatkowanej na zasadach ogólnych
140 000
140 000
wartość sprzedaży zwolnionej
–
20 000
wartość marży netto
40 000
40 000
cena nabycia towarów, których sprzedaż została opodatkowana w formie marży
–
100 000
łącznie:
180 000 zł
300 000 zł
kategoria
licznik
mianownik
wartość sprzedaży netto opodatkowanej na zasadach ogólnych
140 000
140 000
wartość sprzedaży zwolnionej
–
20 000
wartość marży netto
40 000
40 000
cena nabycia towarów, których sprzedaż została opodatkowana
w formie marży
–
–
łącznie:
180 000 zł
200 000 zł
Proporcja wstępna dla 2013 r. powinna zatem wynosić 90 proc. Stosowanie niewłaściwej proporcji oznacza, że firma A w 2013 r.:
- z jednej strony w nieprawidłowej (zbyt niskiej) wysokości odlicza podatek naliczony (podlegający rozliczeniu proporcjonalnemu),
- z drugiej strony mogła zawyżyć koszty uzyskania przychodów. Proporcja wstępna dla 2013 r. zazwyczaj stanowi jednocześnie proporcję końcową dla 2012 r. Niewłaściwe ustalenie tej proporcji oznacza, że podatnik w nieprawidłowej kwocie dokonał rocznej korekty odliczonego podatku naliczonego w trybie art. 91 ustawy o VAT oraz związanej z nią korekty kosztów uzyskania przychodów lub przychodów.
Autor jest doradcą podatkowym prowadzącym własną kancelarię podatkową w Warszawie