Podatnik może dokonać obniżenia stawek amortyzacyjnych dla wybranych/pojedynczych środków trwałych, zaklasyfikowanych do danej grupy czy rodzaju. Przepisy ustawy o CIT i ustawy o PIT określają rodzaj środków trwałych, w stosunku do których można obniżać stawki amortyzacyjne.
Oznacza to, że podatnik, mając np. kilka czy kilkanaście środków trwałych tego samego rodzaju, może stosować obniżoną stawkę, przykładowo, jedynie w stosunku do jednego z tych środków, pozostałe zaś amortyzować według stawek dotychczas stosowanych.
Uwaga na limit z wykazu
Podstawowym warunkiem jest, aby stawki te nie były wyższe od stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych (interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 8 marca 2013 r., IPPB3/423-1039/12-2/MS1; interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 23 listopada 2012 r., IBPBI/2/423-1079/12/PC; interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 11 października 2012 r., IPPB5/423-623/12-2/RS).
Przykład nr 2
KAŻDY POJAZD INACZEJ
Firma A posiada 12 samochodów ciężarowych. Wszystkie te samochody są amortyzowane za pomocą metody liniowej i przy zastosowaniu rocznej stawki amortyzacyjnej z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych. Rokiem podatkowym firmy A jest rok kalendarzowy.
Od stycznia 2014 r. firma A planuje obniżyć stosowane na te samochody stawki amortyzacyjne do poziomu 12 proc. (tj. do poziomu 60 proc. ustawowych stawek amortyzacyjnych na samochody osobowe). Firma A stosownego obniżenia stawek może dokonać w stosunku do wszystkich 12 samochodów lub tylko do wybranych pojazdów (np. 2, 5, 10 samochodów).
Okoliczność, że obniżenia stawki amortyzacyjnej możemy dokonać w stosunku do wszystkich lub wybranych środków trwałych pozwala podatnikowi elastycznie kształtować wysokość obciążeń podatkowych.
Przykład nr 3
TYLKO DLA WYBRANYCH MASZYN
Załóżmy, że znana nam z przykładu nr 1 spółka ABC za rok 2008 r. poniosła stratę w wysokości 20 000 zł, a nie 160 000 zł. W takim przypadku dla wygenerowania dochodu wystarczającego do rozliczenia pozostałej części straty za 2008 r. (połowa straty została rozliczona z dochodem z 2009 r.) wystarczyłoby, aby spółka ABC od stycznia 2013 r. obniżyła stawki amortyzacyjne jedynie na wybrane środki trwałe amortyzowane metodą liniową do poziomu 50 proc. lub 20 proc. ustawowych stawek amortyzacyjnych. Obniżenie stawki amortyzacyjnej jedynie na wybrane środki trwałe wiąże się z mniejszym nakładem pracy.
Przepisy nie zabraniają obniżenia stawki amortyzacyjnej danego środka trwałego nawet kilka razy, a następnie jej podwyższenia. Podatnik może zatem dokonać zmiany stawki (zmniejszenia bądź zwiększenia uprzednio obniżonej) począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.
Podatnik ma w tej sytuacji możliwość stosowania różnych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych na każdy rok podatkowy, z tym tylko zastrzeżeniem, aby stawki te nie były wyższe od stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych (interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z 15 maja 2012 r., IPTPB3/423-97/12-4/PM).
Przykład nr 4
MOŻNA ZMIENIAĆ WIELE RAZY
Firma B wprowadziła w lipcu 2013 r. do ewidencji środków trwałych zespół komputerowy, wybierając liniową metodę amortyzacji.
Firma B nie zastosowała jednak 40 proc. ustawowej stawki amortyzacyjnej, ale obniżyła ją do wysokości 30 proc. Nie ma przeszkód, aby od stycznia 2014 r. po raz kolejny firma B obniżyła na ten zespół komputerowy stawkę amortyzacyjną np. do poziomu 25 proc.
Do jakiego poziomu
Ustawodawca nie określił minimalnego poziomu, do którego można obniżyć stawki amortyzacji podatkowej (interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 13 września 2012 r., IPPB3/423-457/12-2/KK; interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 listopada 2012 r., ILPB4/423-264/12-4/MC).
W wydawanych interpretacjach organy podatkowe wskazują, że w przypadkach określonych w art. 16i ust. 5 ustawy o CIT i art. 22i ust. 5 ustawy o PIT podatnik może obniżać stawki amortyzacyjne do dowolnej wysokości, w tym również bliskiej zera dla poszczególnych (wybranych) środków trwałych (zarówno w odniesieniu do środków trwałych nowo wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, jak i takich, które już podlegają amortyzacji), dla których przyjęto liniową metodę amortyzacji (interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z 10 maja 2012 r., IPTPB3/423-79/12-5/PM). Przykładowo organy podatkowe zgodziły się na obniżenie ustawowych stawek amortyzacyjnych do poziomu:
- zero proc. (interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 września 2012 r., ITPB/423-358/12/MT; interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 27 kwietnia 2012 r., IBPBI/2/423-87/12/MS; interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z 7 września 2012 r., IPTPB3/423-238/12-2/PM; interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 18 lipca 2012 r., IPPB3/423-300/12-2/KK),
- 0,1 proc. (interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 lutego 2011 r., ILPB4/423-326/10-2/ŁM),
- 1 proc. (interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 lutego 2011 r., ILPB4/423-304/10-2/DS).
Również okoliczność, że obniżenia stawki amortyzacyjnej możemy dokonać w dowolnej wysokości, pozwala podatnikowi elastycznie kształtować wysokość swoich obciążeń podatkowych.
W przypadku znanej nam z przykładu nr 1 spółki ABC od tego, czy obniżyła ona stawki amortyzacyjne do poziomu 50 proc. ustawowych stawek amortyzacyjnych (wariant I) czy do poziomu 20 proc. ustawowych stawek amortyzacyjnych (wariant II) zależy, czy osiągnie w 2013 r. wystarczający dochód do rozliczenia pozostałej części straty za 2008 r.
W którym momencie
Obniżenia stawek amortyzacyjnych na podstawie art. 16i ust. 5 ustawy o CIT lub art. 22i ust. 5 ustawy o PIT podatnik może dokonać:
- w stosunku do środków trwałych pozostających już w ewidencji – począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego,
- w stosunku do środków trwałych wprowadzonych po raz pierwszy do ewidencji –począwszy od miesiąca, w którym te środki zostały wprowadzone do ewidencji. (interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 8 marca 2013 r., IPPB3/423-1039/12-2/MS1; interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z 20 maja 2013 r., IPTPB3/423-78/13-2/MF; interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 19 grudnia 2012 r., IBPBI/2/423-1345/12/JD; interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 listopada 2012 r., ILPB4/423-264/12-4/MC).
Przykład nr 5
W ZALEŻNOŚCI OD ROKU PODATKOWEGO
Rokiem podatkowym firmy C (osoba prawna) jest okres od 1 września do 31 sierpnia następnego roku podatkowego. Firma C planuje obniżyć stawki amortyzacyjne na niektóre środki trwałe ujęte w ewidencji środków trwałych i amortyzowane metodą liniową. Chciałaby tego dokonać od lipca 2013 r. lub od stycznia 2014 r.
Firma C. w stosunku do środków trwałych ujętych w ewidencji środków trwałych może dokonać obniżenia stawek amortyzacyjnych począwszy od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. W przypadku firmy C – od września 2013 r. (następnie od września 2014 r. itd.).
Rokiem podatkowym firmy C jest bowiem okres od 1 września do 31 sierpnia następnego roku. Od lipca 2013 r. lub od stycznia 2014 r. firma C może dokonać obniżenia stawek amortyzacyjnych w stosunku do środków trwałych, które po raz pierwszy w tych miesiącach wprowadzi do ewidencji środków trwałych, jeśli wybierze metodę liniową ich amortyzacji.
Nie można zatem od dowolnego miesiąca dokonać obniżenia stawki amortyzacyjnej dla środków trwałych amortyzowanych metodą liniową. Z tego powodu znana nam z przykładu nr 1 spółka ABC w trakcie 2013 r. może dokonać obniżenia stawek amortyzacyjnych wyłącznie w stosunku do środków trwałych, które będzie po raz pierwszy wprowadzać do ewidencji środków trwałych.
Nie jest możliwe obniżenie stawek amortyzacyjnych w stosunku do wszystkich środków trwałych (amortyzowanych metodą liniową) np. od sierpnia 2013 r. Jedynie w wariantach I i II było rozważane, jak wyglądałaby sytuacja, gdyby spółka ABC obniżyła te stawki od stycznia 2013 r.
Artykuł 16i ust. 5 ustawy o CIT i art. 22i ust. 5 ustawy o PIT nie zabraniają obniżenia stawki amortyzacyjnej danego środka trwałego nawet kilka razy.
W każdym roku inaczej
Podatnik może zatem dokonać zmiany stawki, tj. jej zmniejszenia począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Podatnik ma więc możliwość stosowania różnych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych na każdy rok podatkowy, z tym tylko zastrzeżeniem, aby stawki te nie były wyższe od stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych (interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z 20 maja 2013 r., IPTPB3/423-78/13-3/MF).
Przykład nr 6
CO ROKU ZMIANA
W przypadku spółki ABC znanej nam z przykładu nr 1, jeżeli od stycznia 2013 r. obniżyłaby stawki amortyzacyjne do poziomu 50 proc. ustawowych stawek amortyzacyjnych (wariant I) i okazałoby się to niewystarczające do rozliczenia strat za lata 2010–2012 r., to od stycznia 2014 r. mogłaby rozważyć dalsze obniżenia tych stawek np. do poziomu 30–40 proc. ustawowych stawek amortyzacyjnych.
Wyższe też później możliwe
Obniżenie ustawowych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych amortyzowanych metodą liniową nie pozbawia podatnika prawa do późniejszego powrotu do stawki ustawowej (ewentualnie podwyższenia obniżonej stawki, nie wyżej jednak niż do wysokości stawki ustawowej).
Możliwość zwiększenia uprzednio obniżonych stawek odnosi się do środków trwałych będących już przedmiotem amortyzacji. Podwyższenie stawek amortyzacyjnych może nastąpić w odniesieniu do środków trwałych będących już przedmiotem amortyzacji, począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego (interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z 20 maja 2013 r., IPTPB3/423-78/13-4/MF; interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z 12 kwietnia 2013 r., IPTPB3/423-56/13-2/PM; interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 29 listopada 2012 r., IBPBI/2/423-1124/12/JS).
Przykład nr 7
NIE W KAŻDYM CZASIE
Firma D obniżyła od 1 stycznia 2011 r. stawkę amortyzacyjną na narzędzia (grypa 8 KŚT) z ustawowych 20 proc. do 5 proc. Obecnie rozważa podwyższenie stawki do 15 proc. lub powrót do ustawowej 20 proc. stawki amortyzacyjnej na te środki trwałe. Rokiem podatkowym firmy D jest rok kalendarzowy.
Firma D może podwyższyć stawkę amortyzacyjną na te środki trwałe najwcześniej od stycznia 2014 r. Jeżeli tego nie uczyni w tym terminie, to kolejną taką możliwość będzie miała od stycznia 2015 r.
Również podwyższenie (obniżonych w analizowanym trybie stawek amortyzacyjnych) jest możliwe dla wszystkich lub wybranych/pojedynczych środków trwałych (interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 8 marca 2013 r., IPPB3/423-1039/12-2/MS1).
Przykład nr 8
KIEDY OBNIŻENIE TRACI SENS
W przypadku znanej nam z przykładu nr 1 spółki ABC, załóżmy, że tak, jak zostało przyjęte w wariantach I i II, spółka ABC od stycznia 2013 r. obniżyła roczne stawki amortyzacyjne do poziomu 50 proc. lub 20 proc. ustawowych stawek amortyzacyjnych. Obniżone do tej wysokości stawki amortyzacyjne stosowała również w latach 2014 i 2015 r. (za te lata spółka ABC uzyskała dochód pozwalający jej na rozliczenie strat poniesionych w latach 2010–2012).
Załóżmy również, że w grudniu 2015 r. spółka ABC przewiduje, że w kolejnych latach osiągnie znaczny dochód. W takim przypadku utrzymywanie obniżonej stawki amortyzacyjnej stanie się dla spółki ABC niecelowe. Niższe koszty uzyskania przychodów (gdyż mniejsze będą odpisy amortyzacyjne) oznaczać będą wyższy dochód i wyższy podatek CIT.
W celu optymalizacji podatkowej spółka ABC od stycznia 2016 r. powinna rozważyć powrót do starej stawki w stosunku do wszystkich lub części środków trwałych, dla których ta stawka była wcześniej obniżona. Mogłaby także rozważyć podwyższenie stawki obniżonej np. do poziomu 70–80 proc. ustawowej stawki amortyzacyjnej, jeżeli obawia się, że powrót do ustawowej stawki amortyzacyjnej może się u niej znowu wiązać z powstaniem straty podatkowej.
Fiskus zmienia poglądy
W starszych interpretacjach organy podatkowe kwestionowały obniżenie rocznej stawki amortyzacyjnej do zbyt niskiego poziomu, np. 0,1 proc. (interpretacja Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 7 września 2007 r., 1471/DPR2/423-120/07/AB/1).
W przypadku obniżenia stawki do zero proc. niektóre organy podatkowe uznawały to za zaniechanie dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez określony czas uregulowane w art. 16c pkt 5 ustawy o CIT i art. 22c pkt 5 ustawy o PIT
(interpretacja Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z 25 sierpnia 2006 r., 1473/629/WD/423/66/06/EK).
Trzeba jednak pamiętać, że nawet po wielu latach organy podatkowe potrafią powrócić do starych, zdawałoby się wygasłych, linii interpretacyjnych.
Również obecnie organy podatkowe zazwyczaj wskazują, że zmiana wysokości stawki powinna zapewnić realizację zasady współmierności przychodów i odpowiadających im kosztów uzyskania przychodów oraz że wysokość zmienionej stawki amortyzacyjnej powinna być ustalona z uwzględnieniem okresu efektywnej użyteczności gospodarczej danego środka trwałego oraz zasad prowadzonej polityki podatkowej (interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 listopada 2012 r., ILPB4/423-257/12-2/ŁM; interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z 9 stycznia 20012 r., IPTPB3/423-263/11-7/PM).
Odmiennie w tej kwestii wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z 24 lutego 2012 r. (III SA/Wa 1557/11). WSA stwierdził, że prawo do obniżenia stawki amortyzacyjnej w omawianym trybie nie jest uzależnione od:
- posiadania i prowadzenia przez podatnika jakiejkolwiek polityki podatkowej
- uwzględnienia okresu efektywnej użyteczności gospodarczej danego środka trwałego. -
Te same zasady obowiązują w specjalnej strefie
- Podatnik prowadzi działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Czy w takim przypadku może obniżać albo podwyższać stosowane stawki amortyzacyjne, gdy uzna, że jest to dla niego opłacalne?
– pyta czytelnik.
Analogiczne zasady dotyczące zmiany obniżonych stawek amortyzacyjnych mogą być stosowane przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W odniesieniu do podatników, którzy dokonują odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu stawek określonych w Wykazie, ani ustawa o CIT, ani ustawa o PIT nie zawiera żadnych wyłączeń o charakterze podmiotowym lub przedmiotowym, które ograniczałyby zastosowanie art. 16i ust. 5 ustawy o CIT lub art. 22 i ust. 5 ustawy o PIT.
Takich wyłączeń nie zawierają również inne przepisy regulujące działalność w specjalnej strefie ekonomicznej (interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 18 czerwca 2012 r., IPPB3/423-213/12-2/MS; interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z 7 września 2012 r., IPTPB3/423-238/12-6/PM; interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 lutego 2013 r., ILPB4/423-396/12-2/MC).
Marcin Szymankiewicz doradca podatkowy prowadzący własną kancelarię podatkową w Warszawie
Komentuje Marcin Szymankiewicz, doradca podatkowy prowadzący własną kancelarię podatkową w Warszawie
Zbyt niskie stawki mogą być zakwestionowane
Mimo że na podstawie literalnego brzmienia art. 16i ust. 5 ustawy o CIT i art. 22i ust. 5 ustawy o PIT można byłoby twierdzić, że stawkę amortyzacyjną możemy obniżyć dowolnie (nawet do zero proc.), to obniżenie do zbyt niskiego poziomu może nie pozwolić na całkowite zamortyzowanie danego środka trwałego.
Przykładowo, o ile obniżenie rocznej stawki amortyzacyjnej na samochody osobowe lub ciężarowe z 20 proc. do 12,5 lub 10 proc. nie powinno budzić wątpliwości (okres amortyzacji z 5 lat wydłużyłby się do 8 lub 10 lat), o tyle obniżenie tej stawki do poziomu 2 lub 1 proc. takie wątpliwości może już powodować (okres amortyzacji wydłużyłby się do 50 lub 100 lat, a więc znacznie poza okres normalnej eksploatacji tych pojazdów).
Z kolei obniżenie do poziomu zero proc. oznacza faktyczną rezygnację z amortyzacji i firmy powinny raczej ostrożnie podchodzić do tej możliwości. W przypadku znanej nam z przykładu nr 1 spółki ABC obniżenie stawek amortyzacyjnych do poziomu 50 proc. stawki ustawowej (wariant I) nie powinno stworzyć problemów, natomiast obniżenie tych stawek do poziomu 20 proc. może być kwestionowane przez niektóre organy podatkowe, obecnie lub w przyszłości – chociażby w stosunku do niektórych środków trwałych.
