Prawo do odliczania podatku naliczonego od podatku należnego przysługuje podatnikom VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Jednocześnie jednym z warunków opodatkowania nieodpłatnych dostaw towarów jest to, aby podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych (art. 7 ust. 2 ustawy o VAT). Zestawienie tych przepisów powoduje pytanie, czy podatnikom przysługuje prawo do odliczania podatku naliczonego przy nabywaniu towarów przeznaczonych do nieodpłatnego przekazania (np. pracownikom, kontrahentom, potencjalnym klientom).
Według mnie – biorąc po uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE dotyczące możliwości alokowania nabywanych dóbr do działalności opodatkowanej lub pozostającej poza zakresem zastosowania wspólnego systemu podatku (zob. przykładowo wyrok z 6 maja 1992 r., C-20/91, czy wyrok z 8 marca 2001 r., C-415/98) – podatnicy mają wybór między uznaniem, że przysługuje im prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów celem ich nieodpłatnego przekazania, a uznaniem, że prawo takie im nie przysługuje (podobne stanowisko zajął Adam Bartosiewicz w opublikowanym 12 września 2011 r. na łamach „Rzeczpospolitej" artykule „Nie wiadomo, jak rozliczyć VAT przy nieodpłatnych przekazaniach").
Jakie są możliwości
W konsekwencji uważam, że podatnicy nabywający towary w celu ich nieodpłatnego przekazania mogą:
1) włączać je do prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa, odliczając podatek naliczony przy nabywaniu tych towarów jako przeznaczonych do wykonania czynności opodatkowanych (podlegających opodatkowaniu nieodpłatnych przekazań tych towarów), a następnie opodatkowywać ich nieodpłatne przekazywanie (chyba że obowiązek opodatkowania jest wyłączony przez art. 7 ust. 3 ustawy o VAT dotyczący prezentów o małej wartości oraz próbek),
2) nie włączać ich do prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa, rezygnując z odliczenia podatku naliczonego przy nabywaniu tych towarów i założyć, że zostaną one wykorzystane do wykonania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (niepodlegających opodatkowaniu VAT nieodpłatnych przekazań towarów), a następnie traktować przekazanie tych towarów jako czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.
W zgodzie ze stanowiskiem fiskusa...
Pierwszy sposób postępowania jest o tyle bezpieczniejszy, że jego dopuszczalność potwierdzają organy podatkowe w udzielanych interpretacjach. Tytułem przykładu można wskazać interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 8 czerwca 2012 r. (IPPP1/443-436/12-2/ISz), w której czytamy, że „nabyte w tym celu (tj. w celu przekazania pracownikom upominków lub nagród za osiągane dobre wyniki w pracy, przekazania klientom lub potencjalnym klientom upominków) towary służą czynnościom opodatkowanym. Tym samym, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bank ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego ujętego na fakturach zakupu towarów nabytych w celu ich nieodpłatnego przekazania, w sytuacji, gdy nieodpłatne przekazanie towaru stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT".
...albo w sposób ryzykowny
Postępowanie na drugi ze wskazanych sposobów jest o tyle ryzykowne, że trudno o wyjaśnienia organów podatkowych potwierdzające taką możliwość. Nie należy jednak z tego powodu skreślać tego sposobu, gdyż niekiedy jest on korzystniejszy podatkowo. Sytuacja taka ma miejsce, gdy w razie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów podatek należny nie mógłby zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (podatek należny z tytułu opodatkowanego nieodpłatnego przekazania nie może być zaliczany do kosztów podatkowych w przypadkach innych niż przekazanie lub zużycie przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy oraz przekazanie towarów w sytuacji, gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości – zob. art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. b tiret drugie i trzecie ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b tiret drugie i trzecie ustawy o CIT). W takich przypadkach korzyść polega na możliwości zaliczenia do kosztów niepodlegającego odliczeniu podatku naliczonego (na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie i trzecie ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie ustawy o CIT).
Przykład
UPOMINEK DLA PRACOWNIKA
Podatnik Zygmunt Nowak wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane VAT. Pan Zygmunt przekazał nagrody swoim długoletnim pracownikom. Jednemu z takich pracowników z okazji 25 lat pracy kupił zegarek za 1200 zł netto + 276 zł VAT. Wybór pierwszego z tych sposobów będzie oznaczać, że podatnik:
1) będzie mógł odliczyć 276 zł VAT z tytułu zakupu zegarka,
2) będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę 1200 zł,
3) będzie obowiązany opodatkować nieodpłatne przekazanie zegarka pracownikowi, naliczając VAT należny w kwocie 276 zł,
4) nie będzie uprawniony do zaliczenia podatku należnego z tytułu nieodpłatnego przekazania zegarka pracownikowi do kosztów uzyskania przychodów.
Natomiast wybór drugiego ze wskazanych sposobów oznaczać będzie, że podatnik:
1) nie będzie mógł odliczyć 276 zł VAT z tytułu zakupu zegarka,
2) będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę 1476 zł,
3) nie będzie obowiązany do opodatkowania nieodpłatnego przekazania zegarka.
W tym przypadku drugie rozwiązanie jest korzystniejsze, gdyż pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty o 276 zł większej (tj. kwoty niepodlegającego odliczeniu VAT z tytułu zakupu zegarka).
Wręczenie próbek
W niektórych jednak przypadkach korzystniejszym podatkowo rozwiązaniem jest pierwszy ze wskazanych sposobów. Dzieje się tak w przypadkach, gdy mimo odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów przeznaczonych do nieodpłatnego przekazania przekazanie to nie podlega opodatkowaniu ze względu na art. 7 ust. 3 ustawy o VAT. Przepis ten wyłącza opodatkowanie przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika. Jeżeli bowiem z tytułu nieodpłatnego przekazania nie trzeba naliczyć podatku należnego, to korzystniejsze jest odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego, niż zaliczenie kwoty tego podatku (jako niepodlegającego odliczeniu) do kosztów uzyskania przychodów.
Przykład
GADŻETY DLA KLIENTÓW
Podatnik Andrzej Kowalski nabył gadżety za kwoty od 20 do 80 zł netto. Gadżety te zostaną nieodpłatnie przekazane klientom podatnika w ramach sprzedaży promocyjnej. Pan Andrzej będzie prowadził ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości klientów otrzymujących gadżety, a w konsekwencji gadżety te będą miały status prezentów o małej wartości. Przykładowo w przypadku gadżetu nabytego za kwotę 80 zł netto + 18,40 VAT wybór pierwszego ze wskazanych sposobów oznaczać będzie, że podatnik:
1) będzie mógł odliczyć 18,40 zł z tytułu zakupu gadżetu,
2) będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę 80 zł,
3) nie będzie obowiązany do opodatkowania nieodpłatnego przekazania gadżetu.
Natomiast wybór drugiego ze wskazanych sposobów oznaczałby, że podatnik:
1) nie będzie mógł odliczyć 18,40 zł z tytułu zakupu gadżetu,
2) będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę 98,40 zł,
3) nie będzie obowiązany do opodatkowania nieodpłatnego przekazania gadżetu.
W takim przypadku pierwsze rozwiązanie jest korzystniejsze, gdyż pozwala na odliczenie kwoty 18,40 zł od podatku należnego (a więc odzyskanie całej tej kwoty) zamiast zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów (czego skutkiem byłoby odzyskanie tylko części tej kwoty).
Autor jest doradcą podatkowym
