W sposób szczególny uregulowane zostanie świadczenie usług częściowych lub rozliczanych okresowo (art. 19a ust. 2 i 3). Mianowicie, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług usługę uznawać się będzie również za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.
Ponadto usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane będą następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, będzie się uznawać za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upłyną terminy płatności lub rozliczeń, będzie się uznawać za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.
Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymana zostanie całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłata, zaliczka, zadatek, rata, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, to obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.
W porównaniu z obecnym stanem prawnym przepis ten będzie miał zastosowanie do wszystkich przypadków powstania obowiązku podatkowego określonych w art. 19a ust. 1–7.
Przy przewozach bez wyjątków
Zmiany w ustawie o VAT dotyczące obowiązku podatkowego przewidują wiele wyjątków od zasady ogólnej. Wyjątek dotyczy m.in. dostawy poprzez komis, świadczenia usług na zlecenie sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury, usług zwolnionych od VAT (ubezpieczeniowych i finansowych) czy świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Analizując nowe przepisy, należy jednak wskazać, że ustawa o VAT nie będzie przewidywać szczególnych zasad określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług transportowych. Wobec tego podatnicy powinni pamiętać, że gdy będą świadczyć usługi transportowe, obowiązek ich rozliczenia będzie powstawał na zasadach ogólnych, tj. za okres, w którym zostaną wykonane. Bez znaczenia będzie 30. dzień liczony od dnia wykonania usługi, jak również data wystawienia faktury.
Przykład
DŁUGI TERMIN PŁATNOŚCI
Firma G wykona 10 stycznia 2014 r. usługi transportowe na odcinku krajowym. Płatność za wykonaną transakcję otrzyma 7 marca 2014 r. Obowiązek podatkowy powstanie w rozliczeniu za styczeń 2014 r. Według obecnych zasad obowiązek podatkowy powstałby, z uwagi na 30. dzień liczony od dnia wy- konania usług, w lutym 2014 r.
Tak jak obecnie otrzymanie zaliczki będzie oznaczało obowiązek jej wykazania w deklaracji VAT za okres, w którym wpłynie do podatnika. Również w przypadku usług transportowych otrzymanie należności przed wykonaniem usługi będzie powodowało obowiązek podatkowy.
Przykład
DUŻO WCZEŚNIEJSZA ZALICZKA
Firma H zrealizuje 7 marca 2014 r. usługi transportowe na odcinku Warszawa – Gdańsk. Na poczet tej usługi otrzyma 31 stycznia 2014 r. zaliczkę. Wobec tego obowiązek podatkowy powstanie w rozliczeniu za styczeń 2014 r.
Przepis niezgodny z dyrektywą
W orzecznictwie pojawiły się jednak wątpliwości, czy Polska prawidłowo implementowała przepisy unijnej dyrektywy 2006/112/WE regulujące moment powstania obowiązku podatkowego. Dlatego NSA postanowieniem z 4 stycznia 2012 r. (I FSK 484/11) skierował do TSUE pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego i zgodności z nimi art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b ustawy o VAT. Trybunał wyrokiem z 16 maja 2013 r. (C-169/12) uznał, że unormowanie, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z upływem 30 dni od dnia wykonania usługi, jeżeli wcześniej nie nastąpi zapłata, jest niezgodne z dyrektywą VAT. Takie sformułowanie przepisu oznacza bowiem połączenie brzmienia art. 66 lit. b tej dyrektywy z okresem, po upływie którego podatek staje się wymagalny. Trybunał wskazał, że art. 66 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/117/WE z 16 grudnia 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie unormowaniu prawa krajowego, zgodnie z którym podatek od wartości dodanej w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeżeli faktura została wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty. Na temat tego orzeczenia pisaliśmy w „Prawie i Praktyce" z 29–30 maja>D3.
