VAT: moment powstania obowiązku podatkowego w firmach transportowych

Ustawa z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw wprowadza wiele zmian dotyczących VAT. 1 stycznia 2014 r. uchylony zostanie obecny art. 19 ustawy o VAT, a w jego miejsce zostanie wprowadzony art. 19a, który inaczej będzie określał obowiązek podatkowy w VAT. Zmiany te odczują m.in. firmy transportujące towary.

Zasady ogólne...

Obowiązek podatkowy w VAT powstaje, co do zasady, z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). Jeżeli jednak dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT). Ustawodawca wskazał więc, że w przypadku czynności, które należy udokumentować fakturą, obowiązek jest powiązany z datą wystawienia faktury. Jeżeli wystawienie nastąpi później niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, to wówczas obowiązek podatkowy powstaje w tym 7. dniu.

Przykład

LICZY SIĘ TERMIN WYSTAWIENIA FAKTURY

Firma A sprzedała meble 31 stycznia 2013 r. W tym samym dniu wystawiła fakturę dokumentującą dostawę. Zatem obowiązek podatkowy powstał w rozliczeniu za styczeń 2013 r. Gdyby firma wystawiła fakturę w lutym, w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania towaru lub po tym terminie, to transakcję należałoby wykazać w deklaracji za luty 2013 r.

...i szczególne

Przepisy z zakresu VAT wymieniają wiele czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny. Dotyczy to m.in. usług transportowych.

W myśl art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT obowiązek podatkowy w przypadku usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia ich wykonania.

Ponadto w przypadku usług transportowych otrzymanie części zapłaty (ceny) powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części (art. 19 ust. 15 ustawy o VAT).

Należy również wskazać, że otrzymanie przez firmę przed wykonaniem usługi części należności, w szczególności: przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty, powoduje obowiązek podatkowy z chwilą jej otrzymania w tej części.

Przykład

ZALICZKA PRZED WYKONANIEM USŁUGI

Firma B świadczyła 7 marca 2013 r. usługi transportowe na odcinku Warszawa – Gdańsk. Na poczet tej usługi otrzymała 31 stycznia 2013 r. zaliczkę, którą udokumentowała fakturą wystawioną 2 lutego 2013 r. Wobec tego obowiązek podatkowy powstał w rozliczeniu za styczeń 2013 r.

Z przepisów regulujących moment powstania obowiązku podatkowego dla usług transportowych wynika, że termin wystawienia faktury nie decyduje o chwili rozliczenia tych usług, co ma miejsce przy wykonywaniu innych czynności opodatkowanych na zasadach ogólnych, wynikających z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT.

Dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług transportowych istotną kwestią jest zapłata dokonana w terminie 30 dni od dnia wykonania usług. Brak zapłaty w tym terminie oznacza, że obowiązek podatkowy powstaje 30. dnia, licząc od dnia ich wykonania. Przy tym należy uznać, że skoro przepisy ustawy o VAT określają dla usług transportowych szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, to podatnik nie jest uprawniony do przyjęcia innego momentu powstania obowiązku podatkowego niż wynikający z tych przepisów.

Zatem obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi transportowej powstaje:

Przykład

BRAK ZAPŁATY W CIĄGU 30 DNI

Firma C zrealizowała 10 stycznia 2013 r. usługi transportowe na odcinku Warszawa – Kraków. Płatność za wykonaną transakcję otrzymała 7 marca 2013 r. Wobec tego, że 30. dzień liczony od dnia wykonania usług wypada w lutym 2013 r., w rozliczeniu za ten okres należało wykazać transakcję w deklaracji VAT.

Przykład

PŁATNOŚĆ ZREALIZOWANA NIEZWŁOCZNIE

Firma D wykonała 7 stycznia 2013 r. usługi transportowe na odcinku krajowym. Płatność za wykonaną transakcję otrzymała 8 stycznia 2013 r. Wobec tego, że przed 30. dniem liczonym od dnia wykonania usług otrzymano należność, obowiązek podatkowy powstał w rozliczeniu za styczeń 2013 r.

Jeżeli podatnik otrzymał część należności przed upływem 30. dnia liczonego od dnia wykonania usługi transportowej, to wówczas obowiązek podatkowy powstaje w dniu otrzymania części zapłaty oraz 30. dnia od dnia wykonania usługi, z tytułu pozostałej niezapłaconej części należności.

Przykład

KLIENT MOŻE ZAPŁACIĆ W RATACH

Firma E świadczyła 15 lutego 2013 r. krajowe usługi transportowe. W tym samym dniu firma otrzymała 50 proc. należności za wykonaną usługę, a pozostałą część zapłacono 15 kwietnia 2013 r. Wobec tego, że przed 30. dniem liczonym od dnia wykonania usługi otrzymano część należności, obowiązek podatkowy powstał w rozliczeniu za luty 2013 r. w odniesieniu do otrzymanej zapłaty. Pozostała wartość transakcji powinna być rozliczona za marzec 2013 r., w tym okresie bowiem przypadł 30. dzień liczony od dnia wykonania usługi transportowej.

Nie można wcześniej wykazać

Biorąc pod uwagę treść art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, może pojawić się wątpliwość, czy podatnik, świadcząc usługi transportowe i nie otrzymując płatności, może je wykazać wcześniej, tzn. przed 30. dniem liczonym od dnia wykonania usług (np. 10. dnia, licząc od dnia ich realizacji).

O braku takiej możliwości wielokrotnie wypowiadały się organy podatkowe. Przykładowo można wskazać na interpretację Izby Skarbowej w Katowicach z 2 września 2010 r. (IBPP2/443-498/10/ICz). Organ podatkowy wskazał, że art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT jest przepisem szczególnym zarówno do art. 19 ust. 1, jak i ust. 4 ustawy o VAT i ma pierwszeństwo przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług transportowych. Podkreślono, że ustawodawca nie przewidział możliwości wyboru przez podatnika sposobu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych usług.

Również w orzecznictwie wskazuje się, że brak jest podstaw do wyboru przez podatnika dnia powstania obowiązku podatkowego w okresie od dnia wykonania usługi do 30. dnia od ich wykonania. Zgodnie z wyrokiem NSA w Warszawie z 15 kwietnia 2011 r. (I FSK 540/10) art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT wiąże moment powstania obowiązku podatkowego z momentem otrzymania zapłaty za określone, wymienione w tym przepisie rodzaje usług opodatkowanych i w tym zakresie przepis ten spełnia wymogi określone w art. 66 dyrektywy. Nieuzasadniona jest zatem taka interpretacja art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, według której podatnik może sobie sam wybrać dzień powstania obowiązku podatkowego, aby tylko zmieścił się w przedziale czasowym pomiędzy dniem wykonania usługi a 30. dniem od tego zdarzenia.

Co się zmieni

Od początku 2014 r. zostanie uchylony art. 19 ustawy o VAT, a w jego miejsce zostaną wprowadzone nowe przepisy regulujące moment powstania obowiązku podatkowego. Zasada ogólna będzie określona w art. 19a ust. 1 ustawy. Obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (z pewnymi wyjątkami). Wobec tego, co do zasady, wystawienie faktury nie będzie wpływało na moment rozliczenia transakcji. Zatem według nowych przepisów podatnik nie będzie mógł, tak jak jest obecnie, poprzez wystawienie faktury dokumentującej czynności wykonane pod koniec miesiąca przesunąć moment powstania obowiązku podatkowego na kolejny okres rozliczeniowy.

Przykład

Z CHWILĄ DOKONANIA DOSTAWY

31 stycznia 2014 r. firma F sprzeda laptopy. Faktura zostanie wystawiona 2 lutego 2014 r. Obowiązek podatkowy powstanie w rozliczeniu za styczeń 2014 r. Natomiast według obecnych zasad obowiązek podatkowy powstałby w lutym 2014 r.

W sposób szczególny uregulowane zostanie świadczenie usług częściowych lub rozliczanych okresowo (art. 19a ust. 2 i 3). Mianowicie, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług usługę uznawać się będzie również za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Ponadto usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane będą następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, będzie się uznawać za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upłyną terminy płatności lub rozliczeń, będzie się uznawać za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymana zostanie całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłata, zaliczka, zadatek, rata, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, to obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W porównaniu z obecnym stanem prawnym przepis ten będzie miał zastosowanie do wszystkich przypadków powstania obowiązku podatkowego określonych w art. 19a ust. 1–7.

Przy przewozach bez wyjątków

Zmiany w ustawie o VAT dotyczące obowiązku podatkowego przewidują wiele wyjątków od zasady ogólnej. Wyjątek dotyczy m.in. dostawy poprzez komis, świadczenia usług na zlecenie sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury, usług zwolnionych od VAT (ubezpieczeniowych i finansowych) czy świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Analizując nowe przepisy, należy jednak wskazać, że ustawa o VAT nie będzie przewidywać szczególnych zasad określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług transportowych. Wobec tego podatnicy powinni pamiętać, że gdy będą świadczyć usługi transportowe, obowiązek ich rozliczenia będzie powstawał na zasadach ogólnych, tj. za okres, w którym zostaną wykonane. Bez znaczenia będzie 30. dzień liczony od dnia wykonania usługi, jak również data wystawienia faktury.

Przykład

DŁUGI TERMIN PŁATNOŚCI

Firma G wykona 10 stycznia 2014 r. usługi transportowe na odcinku krajowym. Płatność za wykonaną transakcję otrzyma 7 marca 2014 r. Obowiązek podatkowy powstanie w rozliczeniu za styczeń 2014 r. Według obecnych zasad obowiązek podatkowy powstałby, z uwagi na 30. dzień liczony od dnia wy- konania usług, w lutym 2014 r.

Tak jak obecnie otrzymanie zaliczki będzie oznaczało obowiązek jej wykazania w deklaracji VAT za okres, w którym wpłynie do podatnika. Również w przypadku usług transportowych otrzymanie należności przed wykonaniem usługi będzie powodowało obowiązek podatkowy.

Przykład

DUŻO WCZEŚNIEJSZA ZALICZKA

Firma H zrealizuje 7 marca 2014 r. usługi transportowe na odcinku Warszawa – Gdańsk. Na poczet tej usługi otrzyma 31 stycznia 2014 r. zaliczkę. Wobec tego obowiązek podatkowy powstanie w rozliczeniu za styczeń 2014 r.

Przepis niezgodny z dyrektywą

W orzecznictwie pojawiły się jednak wątpliwości, czy Polska prawidłowo implementowała przepisy unijnej dyrektywy 2006/112/WE regulujące moment powstania obowiązku podatkowego. Dlatego NSA postanowieniem z 4 stycznia 2012 r. (I FSK 484/11) skierował do TSUE pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego i zgodności z nimi art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b ustawy o VAT. Trybunał wyrokiem z 16 maja 2013 r. (C-169/12) uznał, że unormowanie, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z upływem 30 dni od dnia wykonania usługi, jeżeli wcześniej nie nastąpi zapłata, jest niezgodne z dyrektywą VAT. Takie sformułowanie przepisu oznacza bowiem połączenie brzmienia art. 66 lit. b tej dyrektywy z okresem, po upływie którego podatek staje się wymagalny. Trybunał wskazał, że art. 66 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/117/WE z 16 grudnia 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie unormowaniu prawa krajowego, zgodnie z którym podatek od wartości dodanej w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeżeli faktura została wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty. Na temat tego orzeczenia pisaliśmy w „Prawie i Praktyce" z 29–30 maja>D3.