- Zdarza się, że metodą nagradzania, motywowania bądź chęci powiązania pracowników z firmą jest przekazanie pracownikom akcji na preferencyjnych warunkach. Mogą one być przekazane nieodpłatnie bądź za odpłatnością na preferencyjnych warunkach. Spółka ma wtedy obowiązek opodatkować różnicę pomiędzy wartością nominalną akcji a ceną preferencyjną. Podstawą takiego opodatkowania jest uzyskanie przez pracowników przychodu. Jakie są skutki ponownego skupu tak przekazanych akcji przez spółkę oraz w jaki sposób określić koszty uzyskania przychodów?

– pyta czytelnik.

Sprzedaż akcji oraz ich przymusowy wykup dokonany na podstawie art. 418 kodeksu spółek handlowych (k.s.h.) podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30b ust. 1 ustawy o PIT. W obu przypadkach mamy bowiem do czynienia z formą odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Ustawa o PIT pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu ze zbycia akcji nabytych nieodpłatnie lub za częściową odpłatnością, przychód opodatkowany wcześniej jako wartość nieodpłatnego świadczenia. Niewykazanie takich kosztów w PIT-8C nie wyłącza możliwości ich rozliczenia przez podatnika w zeznaniu rocznym.

Przykład

AKCJE PO PREFERENCYJNYCH CENACH

Spółka ABC przekazała nieodpłatnie oraz częściowo odpłatnie akcje swoim pracownikom. Niektórzy pracownicy nieodpłatnie otrzymywali pulę akcji o wartości 10 zł, od czego spółka ABC naliczyła podatek dochodowy. Niektórzy natomiast mieli prawo do zakupu puli akcji po preferencyjnej cenie 5 zł, a różnica pomiędzy wartością nominalną akcji a ceną preferencyjną była opodatkowana.

Część pracowników sprzedała akcje w drodze umowy, natomiast w stosunku do pozostałej części pracowników zastosowano instytucję przymusowego wykupu w trybie art. 418 k.s.h. Jakie są skutki podatkowe takiego przymusowego wykupu, tj. czy stosuje się tu takie same zasady opodatkowania jak przy zbyciu akcji? W jaki sposób należy określić zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów?

Z kapitałów pieniężnych

Sprzedaż akcji podlega opodatkowaniu na podstawie ustawy o PIT jako przychód ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 7 tej ustawy, tj. kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Ustawa o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT).

Opodatkowanie tej kategorii przychodów przebiega zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, tj. według 19 proc. stawki podatku. Dochodem jest w takim przypadku – zgodnie z art. 30b ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT - różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. (art. 24 ust. 13 i 14 dotyczy sprzedaży pożyczonych papierów wartościowych).

Co mówią przepisy

Koszty uzyskania przychodów ustala się według zasad określonych w tabeli >patrz tabela.

W sytuacji zbywania akcji nabytych nieodpłatnie bądź częściowo odpłatnie należy także mieć na uwadze uregulowanie zawarte w art. 22 ust. 1d ustawy o PIT. Na podstawie tego przepisu w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest:

1. wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2 i 2a albo

2. wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2b, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń – pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Cytowany przepis pozwala zatem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu ze zbycia akcji nabytych nieodpłatnie lub za częściową odpłatnością, rozpoznany wcześniej przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia lub częściowo nieodpłatnego świadczenia. Prawo do stosowania tej regulacji w odniesieniu do określania wartości przychodu ze zbycia akcji nabytych nieodpłatnie lub za częściową odpłatnością potwierdzają również interpretacje wydawane przez organy podatkowe. Dla przykładu można wskazać stanowisko Izby Skarbowej w Katowicach wyrażone w interpretacji z 3 grudnia 2010 r. (IBPBII/2/415-1003/10/HS).

Czytamy w niej: „w przypadku uprzedniego opodatkowania przychodu z nieodpłatnego świadczenia zastosowanie znajduje art. 22 ust. 1d ustawy o PIT, który do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nakazuje zaliczyć wcześniej ustaloną zgodnie z art. 11 ust. 2 i 2a wartość przychodu. To rozwiązanie zapewnia identyczne traktowanie podatników, którzy otrzymali nieodpłatne akcje i tych, którzy nabyli je samodzielnie za środki z własnego majątku. Obie te grupy ponosić będą takie samo ryzyko wzrostu lub utraty wartości akcji w przyszłości".

Analogicznie rozstrzygnęły także: Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 9 czerwca 2011 r. (ILPB2/415-271/11- 2/JK) oraz Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 9 sierpnia 2010 r. (ITPB1/415-471/10/MR).

Przykład

AKCJE OTRZYMANE NIEODPŁATNIE

Pracownicy spółki DEF otrzymali nieodpłatnie akcje o wartości 10 zł (taka była nominalna wartość akcji w chwili nieodpłatnego przekazania pracownikom i od takiej wartości spółka odprowadziła podatek). Jeżeli więc akcje te zostaną kupione przez spółkę DEF w cenie 15 zł, to dochód sprzedającego te akcje pracownika będzie różnicą pomiędzy ceną sprzedaży, czyli 15 zł a nominalną wartością z dnia nieodpłatnego przekazania, czyli 10 zł.

Przykład

AKCJE PO PREFERENCYJNEJ CENIE

Pracownicy spółki GHI zakupili akcje o wartości nominalnej 10 zł po preferencyjnej cenie 5 zł. Następnie odsprzedali je spółce GHI w cenie 10 zł. Nominalna wartość objętych akcji, która stanowić będzie koszt uzyskania przychodu wynosi 5 zł. Opodatkowaniu podlega bowiem tylko różnica pomiędzy przychodem, a kosztem jego uzyskania.

Trzeba wykazać w informacji rocznej

Warto pamiętać, że dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (skala podatkowa) oraz w art. 30c (tzw. podatek liniowy). Zgodnie z art. 39 ust. 3 ustawy o PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu (którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych) imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-8C).

Jeżeli wartość przychodu z nieodpłatnego (częściowo nieodpłatnego) świadczenia nie zostanie uwzględniona po stronie kosztów w informacji PIT-8C, to możliwością wpisania tego przychodu do deklaracji dysponuje bezpośrednio podatnik w składanym przez siebie rozliczeniu rocznym. W terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy obowiązani są bowiem złożyć do właściwego urzędu skarbowego odrębne roczne zeznanie podatkowe (PIT-38), w którym uwzględnia się jedynie dochody, o których mowa w art. 30b ustawy o PIT (art. 45 ust. 1a tej ustawy).

Niewygodni akcjonariusze

Przedstawione powyżej zasady opodatkowania sprzedaży udziałów/akcji mają zastosowanie także do zbycia akcji dokonywanych przez pracowników na podstawie uchwały nadzwyczajnego walnego zgromadzenia w trybie instytucji „squeeze out" z art. 418 k.s.h., określanej jako „wyciśnięcie mniejszościowego akcjonariusza".

Wykup akcji z art. 418 k.s.h. nie jest nazwaną umową sprzedaży, jednak mają do niego zastosowanie zasady opodatkowania z art. 30b ustawy o PIT (w tym te, które dotyczą kosztów). Jest to bowiem forma odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Zobowiązana jest spółka

Na gruncie tej instytucji powstaje wątpliwość, kto w takim przypadku powinien sporządzić informację PIT-8C, skoro własność akcji nie przechodzi na spółkę, której akcje są wykupywane, lecz na jej większościowych akcjonariuszy, a cała procedura jest przeprowadzana przez zarząd tej spółki. Wątpliwość wynika stąd, że będący podstawą wystawienia takiej informacji art. 39 ust. 3 ustawy o PIT jest w tym przedmiocie lakonicznie sformułowany.

Zgodnie bowiem z jego treścią, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu (którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych) imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru.

Słuszne wydaje się podejście, że obowiązek ten nie obciąża akcjonariusza większościowego nabywającego akcje akcjonariuszy mniejszościowych, lecz spółkę, której akcje są nabywane. Pogląd ten znajduje także odzwierciedlenie w interpretacjach organów podatkowych (por. interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 kwietnia 2010 r., ILPB1/415-421/09/10- S/AMN) oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. w wyroku WSA w Poznaniu z 1 grudnia 2009r., I SA/Po 874/09).

Squeeze out czyli wyciśnięcie mniejszościowych akcjonariuszy

Zgodnie z art. 418 § 1 k.s.h., walne zgromadzenie może powziąć uchwałę o przymusowym wykupie akcji akcjonariuszy reprezentujących nie więcej niż 5 proc. kapitału zakładowego (akcjonariusze mniejszościowi) przez nie więcej niż pięciu akcjonariuszy, posiadających łącznie nie mniej niż 95 proc. kapitału zakładowego, z których każdy posiada nie mniej niż 5 proc. kapitału zakładowego.

Uchwała wymaga większości 95 proc. głosów oddanych. Statut może przewidywać surowsze warunki powzięcia uchwały. Wykup akcji przeprowadzany jest przez zarząd spółki, której akcje są wykupywane na rachunek większościowych akcjonariuszy (art. 418 § 3 w zw. z art. 417 § 3 k.s.h.).

WNIOSEK

Sprzedaż akcji oraz ich przymusowy wykup na podstawie art. 418 k.s.h. podlega opodatkowaniu według zasad z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT. W obu przypadkach mamy do czynienia z formą odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Ustawa o PIT pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu ze zbycia akcji nabytych nieodpłatnie lub za częściową odpłatnością, przychód opodatkowany wcześniej jako wartość nieodpłatnego świadczenia. Podatnik może rozliczyć te koszty w zeznaniu rocznym nawet wtedy, gdy nie zostały wykazane w PIT-8C.

Autorka jest ekspertem w ECDDP Spółka Doradztwa Podatkowego