W jaki sposób jest opodatkowane konwojowanie gotówki

Tak stwierdziła Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacji z 29 stycznia 2013 r. (IPTPP2/443 -951/12-2/JN).

Spółka zawarła umowę, na podstawie której świadczy na rzecz kontrahenta (niebędącego bankiem) usługę kompleksową dotyczącą usługi konwojowania i obsługi serwisowej urządzeń ATM (będących jednocześnie bankomatami i wpłatomatami). Usługa ta składa się z wielu czynności. Kluczowym i niezbędnym elementem tej usługi jest konwojowanie wartości pieniężnych, które musi być wykonywane przez uzbrojonych pracowników spółki. Usługa świadczona przez spółkę wymaga wykonania w całości, także w zakresie serwisowania urządzenia ATM, przez uzbrojonego pracownika spółki lub w obecności takiego pracownika z uwagi na to, że czynności zasilania oraz serwisowe wykonuje się na otwartym urządzeniu, co zwiększa ryzyko napadu i kradzieży. Usługa ta jest rozliczana ryczałtowo za dany miesiąc jej świadczenia przez spółkę. Spółka ponosiła wobec kontrahenta odpowiedzialność za wykonywane czynności oraz za prawidłową pracę urządzenia ATM.

Zdaniem spółki usługi świadczone przez nią nie będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, ponieważ zastosowanie znajdzie wyłączenie opisane w art. 43 ust. 14 ustawy o VAT.

Spółka wskazała, że świadczone przez nią usługi nie wyczerpują w całości zakresu usług pośrednictwa świadczonych przez kontrahenta spółki. Są jedynie elementem usług świadczonych przez kontrahenta spółki na rzecz banków. Spółka nie działa w sposób zupełnie samodzielny przy świadczeniu usług, ponieważ każdorazowo wymagane jest dokonanie przez kontrahenta wydania zlecenia wykonania czynności przy danym urządzeniu ATM. Przy czym rola usług spółki ogranicza się do świadczenia usług pomocniczych, ponieważ konieczność dokonywania czynności obsługi urządzeń ATM przez licencjonowanych pracowników ochrony wymaga posiadania uprawnień przewidzianych w ustawie z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustawie z 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia, a takich uprawnień nie ma kontrahent spółki.

Izba Skarbowa w Łodzi uznała stanowisko spółki za nieprawidłowe. W jej ocenie świadczonej przez spółkę usługi nie można potraktować jako jednej kompleksowej usługi. Usługa konwojowania gotówki może bowiem istnieć jako odrębna usługa, jej wydzielenie nie miałoby wpływu na realizację usługi głównej, tzn. obsługi serwisowej urządzeń ATM, a jej wydzielenie nie ma charakteru sztucznego. Usługi dotyczące obsługi serwisowej urządzeń ATM korzystają zatem ze zwolnienia z VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy. Usługi konwojowania nie korzystają natomiast ze zwolnienia i w konsekwencji są opodatkowane podstawową stawką VAT.

Komentarz eksperta:

Krzysztof Wiński, konsultant w Dziale Podatkowoprawnym PwC

Na wstępie warto zaznaczyć, że usługą kompleksową jest usługa, na którą składa się wiele czynności służących realizacji określonego celu, tzn. wykonaniu świadczenia głównego.

Zdaniem większości organów podatkowych usługa konwojowania gotówki, z uwagi na to, że może zostać wykonana przez innego usługodawcę bez szkody dla pozostałych czynności, nie może zostać uznana za nierozerwalnie związaną ze świadczeniem usługi zasadniczej korzystającej ze zwolnienia z VAT.

Warto podkreślić, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia usług kompleksowych. Na podstawie linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości UE wypracowana została definicja tego rodzaju usług. W wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Commisioners of Customs and Excise przeciwko Card Protection Plan Ltd. TSUE wskazał, że każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT zasadniczo należy traktować jako odrębne i niezależne. Jednak, gdy kilka świadczeń obejmuje jedną usługę, nie można dzielić jej sztucznie dla celów podatkowych. Zdaniem Trybunału z pojedynczą usługą w sensie ekonomicznym mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub więcej elementów uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze.

W mojej ocenie stanowisko zaprezentowane przez Izbę Skarbową w Łodzi, dotyczące oceny charakteru czynności konwojowania gotówki, należy uznać za błędne. Trzeba podkreślić, że potraktowanie dla celów podatkowych czynności konwojowania gotówki jako świadczenia pomocniczego w stosunku do świadczenia głównego jest logiczną konsekwencją wspólnego celu obu świadczeń, którym jest bezpieczny transfer powierzonych przez klienta środków pieniężnych.

Potwierdził to również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 16 kwietnia 2012 r. (III SA/Wa 2113/11). W wyroku tym sąd uznał, że usługa konwojowania gotówki realizowana w ramach usługi Cash Processingu jest bezsprzecznie usługą pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest transfer środków pieniężnych i nie jest celem samym w sobie. W konsekwencji, uwzględniając gospodarczy cel usługi, specyfikę działalności związanej z transferem środków pieniężnych, jak i wolę stron umowy, należy – zdaniem sądu – wskazać, że ze względu na to, iż wszystkie elementy usługi Cash Processingu składają się na jedną kompleksową usługę, podlegają one zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 7 ustawy o VAT, tak jak usługa zasadnicza.

Podsumowując należy podkreślić, że z uwagi na rozbieżne stanowiska izb skarbowych oraz sądów administracyjnych, czego przykładem jest niewątpliwe powyższy wyrok WSA z 16 kwietnia 2012 r., charakter czynności składających się na usługę kompleksową wymaga każdorazowo potwierdzenia w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a w przypadku negatywnego stanowiska organu podatkowego – w drodze wyroku sądu administracyjnego.