Parafka skutkuje wyższą akcyzą na olej na cele opałowe

Na gruncie podatku akcyzowego jest wiele restrykcyjnych przepisów, lecz chyba nie ma regulacji bardziej niekorzystnych dla firm od tych, które dotyczą obrotu olejem opałowym. Okazuje się bowiem, że nawet nieczytelny podpis nabywcy oleju opałowego, złożony na oświadczeniu, może skutkować koniecznością zapłaty akcyzy z zastosowaniem podwyższonej stawki tego podatku.

Stawki

Sposób sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe został określony w art. 89 ust. 5-15 (na temat tych warunków jest mowa niżej) ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej: ustawa).

Spełnienie warunków wynikających z art. 89 ust. 5–15 ustawy umożliwia zastosowanie (obniżonej) stawki akcyzy na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 10 ustawy >patrz tabela.

Najważniejsza przesłanka

Niespełnienie wymogów określonych dla sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe powoduje wielokrotne zwiększenia należnej stawki podatku akcyzowego. Dlatego przedsiębiorcy zajmujący się sprzedażą oleju opałowego powinni zwracać szczególną uwagę na kwestię spełnienia wymogów związanych ze stosowaniem obniżonej stawki. Najważniejszą przesłanką uzyskania prawa do obniżonej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego jest otrzymanie przez sprzedawcę prawidłowo wypełnionego oświadczenia od nabywcy tego oleju.

Na podstawie art. 89 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, oświadczenie składane przez nabywcę oleju opałowego prowadzącego działalność gospodarczą powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON;

2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;

4) datę i miejsce złożenia oświadczenia;

5) czytelny podpis składającego oświadczenie.

Stosownie do art. 89 ust. 7 ustawy oświadczenie składane przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia.

W przepisach nie ma wzoru takiego oświadczenia. Powinno ono jednak zawierać ww. elementy >patrz wzór nr 1

Jeżeli nabywcą oleju opałowego jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, to wówczas na podstawie art. 89 ust. 8 ustawy powinno ono zawierać:

1) imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, numer PESEL nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca;

2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania;

3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie >patrz wzór nr 2.

Brak definicji

Analizując przepisy dotyczące wymogów zastosowania obniżonej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego, szczególną uwagę należy zwrócić na to, że przepisy akcyzowe nakładają obowiązek złożenia czytelnego podpisu przez składającego oświadczenie. Wymóg ten ma zastosowanie w przypadku każdego oświadczenia, niezależnie od tego czy jest ono składane na fakturze, czy w odrębnym dokumencie.

Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie zawierają definicji „czytelny podpis". Dlatego przedsiębiorcy zajmujący się sprzedażą oleju opałowego na cele opałowe mają ogromne trudności przy ustalaniu czy dany, konkretny podpis nabywcy może być uznany za czytelny. Kwestia tego, jakimi cechami powinien charakteryzować się podpis, aby mógł on zostać uznany za czytelny, była rozstrzygana w interpretacja indywidualnych oraz w wyrokach sądów administracyjnych >patrz ramka.

Zdaniem autora

Piotr Paszek, doradca podatkowy, kierownik Zespołu ds. VAT i Akcyzy w ECDDP Sp. z o.o.

Wydaje się, że takie restrykcyjne stanowisko, jakie zaprezentował WSA w Bydgoszczy w wyroku z 9 sierpnia 2011 r., nie zasługuje na aprobatę.

Moim zdaniem, ocena czy dany podpis jest czytelny, czy też nie, ma wymiar w znacznej mierze subiektywny. Dla jednej bowiem osoby dany podpis może być uznany za czytelny, a dla drugiej już nie. Można wysunąć tezę, że wymóg złożenia czytelnego podpisu na oświadczeniu nabywcy oleju opałowego został wprowadzony w celu uzyskania możliwości sprawdzenia, jaka osoba podpisała dane oświadczenie. Wynikający z ustawy o podatku akcyzowym zapis o konieczności umieszczenia na oświadczeniu czytelnego podpisu spełnia więc funkcję identyfikującą. Ma umożliwić ustalenie osoby, która podpisała dany dokument.

Ocena, czy dany podpis został złożony w sposób czytelny, wymaga wiedzy specjalistycznej i powinna być dokonana w drodze przeprowadzenia ekspertyzy grafologicznej, w trakcie postępowania podatkowego. W razie pojawienia się wątpliwości odnośnie do czytelności podpisu organ podatkowy powinien przeprowadzić ekspertyzę grafologiczną w celu ustalenia, jaka osoba złożyła podpis na oświadczeniu. Jeżeli ekspertyza grafologiczna wykaże, że złożone na oświadczeniach podpisy pozwalają na ustalenie tożsamości osoby, która złożyła oświadczenie, to wówczas organ powinien uznać, że dane oświadczenie zawiera czytelny podpis nabywcy oleju opałowego.

Można również opowiedzieć się za stanowiskiem, że obowiązek umieszczenia na oświadczeniu czytelnego podpisu jest spełniony także wtedy, gdy znajduje się na nim podpis nabywcy złożony na jego pieczęci imiennej. Taka praktyka często jest stosowana w przypadku nabywcy oleju opałowego prowadzącego działalność gospodarczą. Złożenie podpisu na pieczęci imiennej nie pozostawia,

w mojej ocenie, wątpliwości odnośnie do osoby, która podpisała dane oświadczenie i taki podpis powinien być kwalifikowany jako spełniający wszelkie wymogi wynikające z przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Wydaje się więc, że organy podatkowe i sądy administracyjne powinny odejść od dotychczasowej, restrykcyjnej wykładni pojęcia "czytelny podpis" na oświadczeniach nabywców olejów opałowych. W istocie bowiem na sprzedawcę oleju opałowego nie powinien być nakładany obowiązek zapłaty podwyższonej stawki akcyzy tylko dlatego, że podpis na oświadczeniu nabywcy budzi wątpliwości odnośnie do czytelności, w sytuacji, gdy jednocześnie można przeprowadzić ekspertyzę potwierdzającą, że podpis złożyła konkretna osoba będąca uprawnionym nabywcą.

Sądy i fiskus o czytelności podpisu

Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 1 grudnia 2010 r. (ITPP3/443-152/10/JK) dotyczącej zagadnienia podpisu składanego przez nabywcę oleju opałowego uznała: „Cechą podpisu jest własnoręczność. Cecha ta pełni funkcję identyfikacyjną, gdyż tylko własnoręczny podpis, który zawiera w sobie osobiste cechy charakteru pisma podpisującego pozwala na stwierdzenie, za pomocą graficznej ekspertyzy pisma, że jest on autentyczny. Istotne jest to, by napisany znak ręczny stwarzał w stosunku do osób trzecich pewność, że podpisujący chciał podpisać się pełnym swoim nazwiskiem, oraz że uczynił to w formie, jakiej przy podpisywaniu dokumentów stale używa. W związku z powyższym, podpisem jest znak napisany, który w sposób czytelny wskazuje co najmniej nazwisko osoby podpisującej".

Organ wydający przywołaną interpretację położył nacisk na stosowanie na oświadczeniach nabywców oleju opałowego podpisu nabywcy „w formie, jakiej przy podpisywaniu dokumentów stale używa", a jednocześnie musi być to podpis czytelny, czyli taki znak graficzny, który umożliwia odczytanie co najmniej nazwiska osoby, która go złożyła.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 9 sierpnia 2011 r. (I SA/Bd 381/11), odnosząc się do zagadnienia czytelnego podpisu składanego przez nabywcę oleju opałowego, stwierdził: „(...) podpisem jest wyłącznie znak napisany, który w sposób czytelny wskazuje nazwisko osoby podpisującej. Pieczęć imienna osoby składającej podpis, może pełnić jedynie funkcję dodatkową, uzupełniającą, jak zasadnie zauważył organ w zaskarżonej decyzji "

Z wyroku tego wynika, że dla uznania danego podpisu za czytelny, na oświadczeniu składanym przez nabywcę oleju opałowego powinien znaleźć się podpis obejmujący co najmniej nazwisko, a do tego musi on wskazywać w sposób czytelny nazwisko osoby podpisującej. Zdaniem sądu, pieczęć imienna może jedynie pełnić funkcję uzupełniającą i jej zastosowanie nie przesądza o uznaniu danego podpisu za czytelny.