Częściowa likwidacja środka trwałego: jak rozliczyć nieumorzoną wartość

Zdarza się że likwidacji ulega tylko część środka trwałego, np. część przewodów sieci wodno- kanalizacyjnej będącej środkiem trwałym, czy część placu manewrowego. Powstaje wówczas problem, jak rozliczyć nieumorzoną wartość.

Otóż, niezależnie od tego, czy w miejsce likwidowanej części środka trwałego powstanie nowy środek trwały, czy też nie, to jej nieumorzona wartość będzie kosztem podatkowym. Nie dotyczy to jednak kosztów rozbiórki, które w przypadku, gdy jest ona związana z wytworzeniem nowego środka trwałego, będą zaliczane do jego wartości początkowej.

Zmiana rodzaju działalności

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodu strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. A zatem straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (jeżeli środki te nie utraciły przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności) mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Przykład

NIEUMORZONA WARTOŚĆ JAKO KOSZT

Spółka z o.o. prowadzi działalność w zakresie handlu artykułami spożywczymi. Zamierza rozebrać garaż znajdujący się obok budynku siedziby firmy w celu jej rozbudowy. Garaż ten stanowi odrębny środek trwały. Wartość początkowa tego obiektu wynosi 100 000 zł. Dotychczasowe umorzenie wynosiło 80 000 zł. Nieumorzona wartość garażu wynosi zatem 100 000 zł - 80 000 zł = 20 000 zł. Ponieważ obiekt ten nie utracił swojej przydatności na skutek zmiany rodzaju działalności przez firmę, to jego nieumorzona wartość (20 000 zł) będzie kosztem uzyskania przychodu.

Uwaga na utratę przydatności

W związku z likwidacją odcinka, będącego częścią składową zespołu przewodów, (sieci) będzie miał zastosowanie art. 16g ust. 16 ustawy o CIT. I tak, w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej, wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych, obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego. W związku z trwałym odłączeniem likwidowanego odcinka należy zatem zmniejszyć wartość początkową środka trwałego, którego był częścią składową, o przypadająca na niego nieumorzoną część jego kosztu wytworzenia. Jednocześnie ta nieumorzona część może być zaliczona bezpośrednio do kosztów podatkowych bowiem przepisy nie przewidują wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu likwidacji części składowej, zakładając że nie wynika z utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności.

Potwierdza to interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z 28 stycznia 2013 r. (IPTPB3/ 423-383/12-2/KJ). Czytamy w niej: „w sytuacji fizycznej likwidacji części środka trwałego (odcinka kolektora sanitarnego), należy zmniejszyć, stosownie do art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość początkową środka trwałego, który nie został w całości zlikwidowany. W konsekwencji, od miesiąca następnego po odłączeniu części składowej/peryferyjnej zostanie obniżona wysokość odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie wartość nieumorzonej części składowej/peryferyjnej można odnieść w koszty podatkowe w dacie jej likwidacji".

Przykład

LIKWIDACJA ODCINKA WODOCIĄGU

Spółka z o.o. prowadzi działalność w zakresie zaopatrzenia w wodę. Amortyzuje zespół przewodów wodociągowych jako jeden środek trwały. Jego wartość początkowa wynosi 10 000 000 zł. W związku z projektowaną budowlą będzie musiała zlikwidować jeden odcinek tak, aby z nią nie kolidował. Zastąpi go nowy odcinek położony w innym, przygotowanym do tego kanale. Koszt wytworzenia likwidowanego odcinka wynosił 50 000 zł. Przypadająca na niego suma odpisów amortyzacyjnych w trakcie, gdy był on częścią składową sieci, wynosiła 20 000 zł (obliczona przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego w postaci zespołu przewodów wodociągowych). W związku z tym, wartość początkową sieci wodociągowej trzeba będzie zmniejszyć o kwotę 50 000 zł - 20 000 zł = 30 000 zł. Jej nowa wartość początkowa będzie zatem wynosiła 10 000 000 zł - 30 000 zł = 9 970 000 zł. Jednocześnie kwota 30 000 zł będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu dla spółki.

Koszty rozbiórki, związanej z wytworzeniem nowego środka trwałego, zalicza się do wartości początkowej

W przypadku likwidacji części placu, np. w celu budowy na niej budynku, nie mamy wprost do czynienia z likwidacją części składowej, ponieważ plac jest jednorodnym środkiem trwałym. Stosując wykładnię „z większego na mniejsze" należy jednak uznać, że również niemorzona wartość tej części jest kosztem podatkowym. Skoro bowiem taki skutek ma likwidacja części składowej środka trwałego, to tym bardziej taki sam skutek będzie miała likwidacja części jednorodnego środka trwałego.

Nieumorzona wartość likwidowanej części środka trwałego jest kosztem podatkowym nawet w sytuacji, gdy w jej miejsce powstanie nowy środek trwały np. na likwidowanej części placu powstanie budynek.

Koszt wytworzenia

Według art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w razie wytworzenia we własnym zakresie, uważa się koszt wytworzenia. Zgodnie zaś z art. 16g ust. 4 tej ustawy za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Artykuł 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT jednoznacznie kwalifikuje jednak stratę w postaci nieumorzonej wartości środka trwałego jako koszt podatkowy, a nie jako wydatek zwiększający koszt wytworzenia nowego środka trwałego.

Tak wynika m.in. z interpretacji Izby Skarbowej w Łodzi z 1 lutego 2012 r. (IPTPB3/ 423-279/11-4/KJ). Dotyczyła ona spółki, która w związku z budową hali magazynowej dokonała fizycznej likwidacji części placu składowego, który był ujęty w ewidencji środków trwałych jako budowla. Izba stwierdziła że „nieumorzona wartość części placu składowego, który widniał w ewidencji środków trwałych spółki jako budowla, może być zaliczona bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Nie ma bowiem uzasadnienia do dalszej amortyzacji środka trwałego po jego fizycznej likwidacji. Obowiązujące przepisy nie dają podstawy do rozliczenia nieumorzonej wartości środka trwałego poprzez amortyzację innego środka trwałego". Izba potwierdziła tu stanowisko podatnika, że może ona nieumorzoną wartość części zlikwidowanego placu zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu jego fizycznej likwidacji.

Przykład

USTALENIE NOWEJ WARTOŚCI POCZĄTKOWEJ

W związku z budową hali magazynowej spółka z o.o. dokonała rozbiórki części wybetonowanego placu manewrowego. Plac ten stanowi odrębny środek trwały. Jego wartość  początkowa wynosiła 100 000 zł. Powierzchnia placu wynosiła 2000 metrów kwadratowych. Dotychczasowe umorzenie placu wynosiło 40 000 zł. W związku z budową hali zostało rozebrane 200 metrów kwadratowych placu. Nieumorzona wartość likwidowanej części placu będzie zatem wynosiła (100 000 zł - 40 000 zł) x (200 : 2000) = 6 000 zł. Kwota ta będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu dla spółki. Nowa wartość początkowa placu powinna być zaś ustalona w wysokości 100 000 zł - 6 000 zł = 94 000 zł.

Zaliczenie do nowej inwestycji

Zasada ta nie dotyczy jednak kosztów rozbiórki (fizycznej likwidacji), które powinny być zaliczone do wartości nowej inwestycji (gdy są z nią związane). Z reguły ma to miejsce w przypadku likwidacji związanej z przygotowaniem terenu pod budowę. Wówczas koszty te dają się bowiem zaliczyć do kosztów inwestycji. Wskazywałby na to wyrok NSA z 16 czerwca 2011 r. (II FSK 207/10). Według sądu: „straty poniesione w związku z likwidacją budynków wzniesionych na terenie objętym nową inwestycją w postaci nieumorzonej części wartości początkowej likwidowanych środków trwałych należy uznać za wydatki, które mogą być zakwalifikowane przez podatnika jako koszty uzyskania przychodu bezpośrednio z racji art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy. Jednak wydatki związane z samym wyburzeniem tych budynków, mające na celu przygotowanie terenu pod nową inwestycję, bez których to działań nie byłoby możliwe wytworzenie nowych środków trwałych, są ściśle związane z nową inwestycją."