Stawki VAT: Eksporterów czekają zmiany w VAT

Zgodnie z ustawą z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (DzU z 2013 r., poz. 35), nowelizacja VAT ma dotyczyć m.in. przepisów regulujących eksport towarów.

Zmianą objęte są przepisy definiujące eksport towarów, określające moment powstania obowiązku podatkowego, jak również wskazujące, jakie dokumenty powinien posiadać podatnik do zastosowania stawki zero proc. VAT. Nowelizacja wejdzie w życie 1 kwietnia 2013 r. (z pewnymi wyjątkami, które wejdą w życie 1 stycznia 2014 r.)

Tak jest obecnie

Zgodnie z obecną definicją (zawartą w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT) przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu dostawy towarów, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych.

Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że warunek „wywozu z kraju poza terytorium Wspólnoty" może zostać spełniony wtedy, gdy procedura wywozu towarów rozpocznie się w urzędzie celnym położonym w Polsce, ponieważ wtedy miejscem opodatkowania jest Polska.

Dla określenia kraju opodatkowania eksportu nie ma znaczenia miejsce, z którego rozpoczyna się przemieszczanie towaru przed jego zgłoszeniem do procedury wywozu. Dopiero bowiem z momentem zgłoszenia tego towaru do takiej procedury nabywa on status towaru, który będzie podlegał wywozowi poza terytorium Wspólnoty.

PRZYKŁAD

Firma sprzedaje meble do kontrahenta z USA. Przedmiotowe towary zostały zgłoszone do procedury eksportowej w wewnętrznym urzędzie celnym we Wrocławiu i w związku z tym firma posiada komunikat IE-529.

Następnie towary są przewożone do portu w Niemczech, gdzie następuje odprawa celna i wywóz poza terytorium Unii Europejskiej – czego dowodem jest komunikat IE-599. Z uwagi na to, że procedura wywozu ma miejsce w Polsce – występuje eksport towarów.

Stanowisko takie zostało zaprezentowane w wyrokach NSA z 15 listopada 2010 r. (I FSK 1898/09) oraz z 22 listopada 2010 r. (I FSK 1896/09). Jednak orzecznictwo w tym poglądzie nie było jednolite. W związku z tym NSA w Warszawie podjął uchwałę w składzie 7 sędziów (z 25 czerwca 2012 r., I FPS 3/12), w której stwierdził, że dla uznania transakcji za eksport towarów w Polsce istotne jest, aby wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej nastąpił – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – z terytorium Polski.

PRZYKŁAD

Firma sprzedaje meble do kontrahenta z USA. Przedmiotowe towary nie zostały zgłoszone do procedury eksportowej w urzędzie celnym w Polsce, lecz są przewożone do portu w Niemczech. Z dokumentów przewozowych (np. dokumentu CMR) wynika, że rozpoczęcie transportu miało miejsce we Wrocławiu.

W Niemczech towary są odprawiane i następuje wywóz poza terytorium Unii Europejskiej (firma posiada dokument celny, który potwierdza wywóz towarów). Zatem biorąc pod uwagę uchwałę NSA, występuje eksport towarów, mimo braku zgłoszenia towarów do wywozu w wewnętrznym urzędzie celnym w Polsce.

Skutki uchwały NSA

Wobec powyższej uchwały NSA od 1 kwietnia 2013 r. zostanie zmieniona definicja eksportu towarów. Przez eksport towarów rozumieć się będzie dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Zmiana ta oznacza, że eksport towarów będzie występował również w sytuacji, gdy towary będą objęte procedurą celną wywozu w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej, jeżeli będą spełnione pozostałe warunki określone w tym przepisie.

Istotne będzie stwierdzenie przez podatnika, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, że wysyłka lub transport towarów poza terytorium Unii Europejskiej nastąpi z terytorium kraju. Bowiem w myśl tego przepisu miejscem dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zatem tylko wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty będą znajdować się na terytorium kraju, będzie eksportem towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 w związku z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Co z dokumentacją

Kolejnym zagadnieniem związanym z eksportem towarów, które ulegnie zmianie, jest wykaz dokumentów, które potwierdzają wywóz towarów poza UE.

Zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT stawkę podatku zero proc. w eksporcie towarów stosuje się pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Zmiana przepisów (od 1 kwietnia 2013 r.) będzie polegać na dodaniu ust. 6a. Dokumentem potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, o którym mowa w ust. 6, będzie w szczególności:

1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;

2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3) zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Z uwagi na to, że mogą występować różne dokumenty w zależności od państwa, w którym nastąpi objęcie procedurą wywozu, wprowadzony zostanie otwarty katalog dokumentów, które mogą potwierdzać wywóz towarów poza UE. Umożliwi to stosowanie stawki zero proc. również w sytuacji, gdyby w innych państwach funkcjonowały – zgodnie z przepisami tam obowiązującymi – inne niż wymienione w tym przepisie dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium UE.

Również w przypadku eksportu pośredniego zmianie ulegnie art. 41 ust. 11 ustawy o VAT. Obecnie, aby podatnik mógł zastosować stawkę zero proc., musi posiadać kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Po zmianie prawo do preferencyjnej stawki będzie przysługiwało wtedy, gdy podatnik otrzyma dokument, o którym mowa w ust. 6. Wobec tego z praktycznego punktu widzenia, niezależnie od rodzaju eksportu (bezpośredni czy pośredni) podatnik będzie musiał posiadać takie same dokumenty, które przykładowo wyliczone zostały w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT.

Uchylone regulacje

Z dniem 1 stycznia 2014 r. uchylone zostaną przepisy regulujące moment powstania obowiązku podatkowego, w tym dotyczące eksportu towarów (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT) oraz otrzymanych zaliczek na poczet eksportu towarów (art. 19 ust. 12 w związku z ust. 11 ustawy o VAT). Zgodnie z tymi przepisami obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru w ramach eksportu towarów.

Natomiast jeżeli przed wydaniem towaru otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek czy ratę, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części, jeżeli wywóz towarów nastąpi w ciągu sześciu miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym (np. wyrok NSA z 28 października 2011 r., I FSK 1671/10) brak wywozu towaru w terminie sześciu miesięcy oznacza brak obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej zaliczki na poczet eksportu towarów.

PRZYKŁAD

5 stycznia 2013 r. firma otrzymała zaliczkę na poczet eksportu mebli do Rosji. Z zawartej umowy wynika, że wywóz towarów ma nastąpić w okresie od 1 sierpnia 2013 r. do 15 sierpnia 2013 r.

Wobec tego, że dokumenty handlowe wskazują, że wywóz towarów nie nastąpi w ciągu sześciu miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności, firma nie ma obowiązku wykazać tej zaliczki w deklaracji VAT za styczeń 2013 r.

Jeżeli jednak doszłoby do wywozu towarów np. 10 maja 2013 r. (tj. w ciągu sześciu miesięcy), to należałoby dokonać korekty deklaracji VAT za styczeń 2013 r., i wykazać w niej zaliczkę z tytułu eksportu towarów.

Zgodnie ze zmianami w zakresie obowiązku podatkowego, które mają obowiązywać od 1 stycznia 2014 r., uchylony zostanie w całości art. 19 ustawy o VAT, natomiast przepisem regulującym powstanie obowiązku podatkowego będzie art. 19a.

Zasadą będzie, że obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (nowy art. 19a ust. 1). Przepis ten znajdzie również odpowiednie zastosowanie do eksportu towarów. Oznacza to, że decydująca o momencie powstania obowiązku podatkowego będzie chwila dokonania dostawy towarów, a nie chwila wystawienia faktury, jak jest obecnie.

Natomiast do otrzymanych zaliczek z tytułu eksportu towarów będzie stosowany nowy art. 19a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymana zostanie całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłata, zaliczka, zadatek, rata, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, to obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Nie sześć, ale dwa miesiące

Podatnik powinien jednak pamiętać, że ustawodawca w art. 41 doda ust. 9a i 9b, które będą wskazywać warunki zastosowania stawki zero proc. VAT w związku z otrzymaną zaliczką (zmiana od 1 stycznia 2014 r.). Firma, która otrzyma całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy eksportowej, będzie miała prawo do stawki zero proc. VAT pod warunkiem, że:

- wywóz towarów nastąpi w terminie dwóch miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzyma tę zapłatę oraz

- w tym samym terminie otrzyma dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, tj. dokument, który potwierdzi wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Odstępstwo od dwumiesięcznego terminu będzie możliwe pod warunkiem, że wywóz towarów w późniejszym terminie będzie uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.

Jeżeli warunki te nie zostaną spełnione, to podatnik będzie zobowiązany wykazać zaliczkę z zastosowaniem stawki właściwej dla dostawy towaru na terytorium kraju.

Ponadto ustawodawca w od- niesieniu do przepisu regulującego warunki zastosowania stawki zero proc. z tytułu zaliczki, nakazał odpowiednie zastosowanie art. 41 ust. 7, 9 i 11 ustawy o VAT. Oznacza to, że podatnik, w przypadku braku dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza UE w tym dwumiesięcznym terminie, będzie mógł poczekać na otrzymanie tych dokumentów do upływu terminu do złożenia deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy (art. 41 ust. 7 ustawy o VAT).

Z kolei odpowiednie zastosowanie art. 41 ust. 9 ustawy o VAT, będzie powodować, że otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w nowym art. 41 ust. 9a upoważni go do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma ten dokument.

PRZYKŁAD

5 stycznia 2014 r. firma otrzyma zaliczkę na poczet eksportu mebli do Rosji. Wywóz towarów nastąpi 20 lutego 2014 r. i podatnik 21 lutego 2014 r. otrzyma komunikat IE-599. Wobec tego firma będzie miała prawo do wykazania zaliczki z tytułu eksportu towarów za styczeń 2014 r. ze stawką zero proc. VAT.

Gdyby nie otrzymała komunikatu IE-599 do końca marca 2014 r., może poczekać na otrzymanie tego komunikatu do upływu terminu do złożenia deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy, tj. do 25 maja 2014 r. (na podstawie art. 41 ust. 7 ustawy o VAT).

Jeżeli jednak okaże się, że otrzyma dokumenty wywozowe dopiero 15 czerwca 2014 r., to będzie zobowiązana do wykazania zaliczki ze stawką krajową za styczeń 2014 r. Prawo do korekty wykazanego podatku należnego powstanie w rozliczeniu za czerwiec 2014 r.

Natomiast odwołanie się do art. 41 ust. 11 ustawy o VAT wskazuje, że powyższe zasady rozliczania zaliczek będą miały zastosowanie również w przypadku eksportu pośredniego, tj. wtedy, kiedy wywóz będzie dokonany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz.

Z ORZECZNICTWA

NSA w Warszawie w uchwale wydanej w składzie siedmiu sędziów z 25 czerwca 2012 r. (I FPS 3/12

) uznał, że: „W świetle art. 2 pkt 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. warunek »wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty« jest spełniony nie tylko wtedy, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, rozpocznie się poprzez zgłoszenie do wywozu złożone w urzędzie celnym położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Dla zastosowania przez podatnika stawki zero proc. w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy o VAT.

Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego".