Stanowisko takie wyraziła Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacji z 30 listopada 2011 r. (IPTPB3/423-284/12-5/IR).
Wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wniosła spółka z o.o., która powstała przez wydzielenie z innej spółki z o.o. w trybie art. 529 § 1 pkt 4 kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą m.in. na zagospodarowaniu gruntów i budynków przemysłowych.
W wyniku podziału wnioskodawca otrzymał grunty zabudowane budynkami i budowlami. Ich wartość częściowo powiększyła kapitał zakładowy, a częściowo została przekazana na kapitał zapasowy. Działalność prowadzona przez wnioskodawcę została podzielona na kilka faz. W pierwszej z nich nieruchomości były wynajmowane innym podmiotom oraz podejmowane były prace związane z przyszłą budową oraz eksploatacją galerii handlowej. Następnie wyburzono budynki, które wnioskodawca traktował jako środki trwałe. W przyszłości na ich miejscu mają powstać nowe obiekty handlowe.
Wnioskodawca zwrócił się do Izby Skarbowej w Łodzi o wyjaśnienie, czy w przedstawionej sytuacji będzie miał prawo do zaliczenia całej straty powstałej przy likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów. Prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej przy likwidacji środków trwałych wnioskodawca argumentował celem, który przyświecał tym czynnościom. Było nim osiągnięcie w przyszłości przychodu ze sprzedaży lub wynajmu powierzchni handlowej, która miała powstać na miejscu wyburzonych budynków.
Izba skarbowa zgodziła się, że cel taki wypełniał przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Potencjalne przeszkody dla możliwości potraktowania straty jako kosztu podatkowego mogły wynikać jednak przede wszystkim z dwóch przepisów:
- art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, wyłączającego z kosztów straty wynikłe w rezultacie utraty przez środek trwały przydatności na skutek zmiany rodzaju działalności oraz
- art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o CIT ograniczającego możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych w formie aportu od części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego.
Izba Skarbowa oceniła, że żadna z przesłanek wymienionych w tych przepisach nie zachodzi.
Karol Brzozowski konsultant w Dziale Prawnopodatkowym PwC
Komentuje Aleksander Jarosz, starszy konsultant w Dziale Prawnopodatkowym PwC
Jeżeli chodzi o zmianę rodzaju działalności, to izba zgodziła się, że likwidacja środków trwałych wpisuje się w rodzaj czynności, do których realizowania został powołany wnioskodawca.
Samo wyburzenie budynków jest składnikiem ciągu czynności zmierzających do celu gospodarczego, którym jest budowa galerii handlowej (docelowo – źródło przychodu wnioskodawcy). Likwidacji nie można zatem utożsamiać w tym przypadku ze zmianą rodzaju działalności. Wręcz przeciwnie – jest ona nieodłącznym elementem dotychczasowych działań podejmowanych przez wnioskodawcę w celu osiągnięcia przychodu.
Podobnie zastosowania nie znajdzie tutaj art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT, pomimo że odnosi się on do sytuacji, gdy wartość środków trwałych wnoszonych do spółki jest dzielona pomiędzy kapitał zakładowy i zapasowy. Należy jednak zwrócić uwagę, że przepis ten ogranicza uznawanie za koszty podatkowe wyłącznie odpisów amortyzacyjnych.
Nie wspomina on jednocześnie o stracie powstającej przy likwidacji środków trwałych, co wyklucza jego zastosowanie do przypadku przedstawionego przez wnioskodawcę. Wydaje się zatem, że sytuacja ta napotyka na niezamierzoną przez ustawodawcę lukę w przepisach. Skutkuje ona różną kwalifikacją podatkową samych odpisów amortyzacyjnych oraz straty przy likwidacji środka trwałego (można zakładać, że analogicznie – również jego sprzedaży). Z punktu widzenia celowościowego rozróżnienie to nie jest uzasadnione charakterem tych dwóch rodzajów kosztów.
Równocześnie, na skutek likwidacji (analogicznie – sprzedaży) środka trwałego nie powstanie możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części odpisów amortyzacyjnych, które w przeszłości zostały uznane za niepodatkowe na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT. Za taką interpretacją przemawia treść art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Wysokość kosztów uzyskania przychodów w przypadku likwidacji równa będzie zatem różnicy pomiędzy wartością początkową środka trwałego a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych (niezależnie od tego, czy zostały one rozpoznane dla celów podatkowych w całości, czy też w części).
Na marginesie dodać można, że izba nie zwróciła uwagi na jeszcze jeden argument przeciwko stosowaniu tej regulacji. Artykuł 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT odnosi się bowiem do nabycia środka trwałego w formie wkładu niepieniężnego, a nie na skutek podziału – jak w przypadku wnioskodawcy.
Podsumowując, należy stwierdzić, że w obliczu braku odpowiedniej podstawy prawnej dla wykluczenia takiego kosztu z kategorii podatkowych, izba skarbowa dokonała prawidłowej kwalifikacji pozwalającej na rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu w pełnej wysokości.
