W przypadku podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych od kontrahentów faktur prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje zasadniczo w rozliczeniu za okres (tj. miesiąc lub kwartał), w którym podatnik otrzymał fakturę (zobacz art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT).

Od tej zasady istnieje kilka wyjątków. Przede wszystkim należy wskazać, że w przypadku faktur dokumentujących nabycie „mediów", jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy, prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności (art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT).

Podatnik, który nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w tych terminach, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Przy czym w przypadku otrzymania faktury przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z pewnymi wyjątkami, powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi (art. 86 ust. 12 i ust. 12a ustawy o VAT).

Zasady te nie dotyczą jednak faktur otrzymanych od małych podatników, którzy wybrali metodę kasową.

Szczególne oznaczenie

W przypadku nabycia przez podatnika innego niż mały podatnik, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, towarów i usług udokumentowanych fakturą oznaczoną zgodnie z odrębnymi przepisami „metoda kasowa", podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określoną w tej fakturze, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym:

- uregulował część należności na rzecz małego podatnika, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT – w tej części;

- uregulował w całości należność na rzecz małego podatnika, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT (zgodnie z § 18 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wykonania ustawy o VAT).

Przykład

Firma A (zarejestrowany podatnik VAT czynny, rozliczający się za okresy miesięczne) otrzymała 7 stycznia 2013 r. fakturę wystawioną 2 stycznia 2013 r. przez panią Katarzynę Kowalską (mały podatnik, który wybrał metodę kasową), dokumentującą usługę wykonaną 2 stycznia 2013 r. Wartość faktury wynosiła 1230 zł (cena netto: 1000 zł, VAT 230 zł).

Rozpatrzmy kilka wariantów uregulowania tej należności przez firmę A:

I wariant

Całość faktury zapłacona 14 stycznia 2013 r. – firma A może odliczyć podatek naliczony wynikający z tej faktury w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r.

II wariant

14 stycznia 2013 r. firma A uregulowała jedynie 40 proc. należności, tj. 492 zł; a pozostałą część należności ureguluje dopiero 1 października 2013 r. – firma A może odliczyć w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. jedynie 40 proc. podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, tj. 92 zł (40 proc. x 230 zł) a pozostałą część, tj. 138 zł w rozliczeniu za październik 2013 r. (przy założeniu, że zapłaci należność).

III wariant

załóżmy, że firma A ureguluje należność wynikającą z tej faktury dopiero 1 października 2013 r., – w tym przypadku cały podatek naliczony, tj. 230 zł będzie mogła odliczyć w deklaracji VAT-7 za październik 2013 r.

Pod pojęciem uregulowania należności należy rozumieć nie tylko zapłatę (gotówka, przelewem), ale także inne formy, w szczególności potrącenie (kompensatę).

Co z dokumentami VAT MP

Na mocy przepisu przejściowego zawartego w § 2 rozporządzenia ministra finansów z 20 grudnia 2012 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług przed 1 stycznia 2013 r., udokumentowanego fakturą oznaczoną „Faktura VAT-MP", do obniżenia kwoty podatku należnego stosuje się § 18 rozporządzenia w sprawie wykonania ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r.

W fakturach wystawianych przez małych podatników, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, w miejsce oznaczenia „Faktura-VAT" stosuje się oznaczenie „Faktura VAT-MP (§ 5 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia w sprawie faktur, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.).

W myśl § 18 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wykonania ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia towarów i usług udokumentowanych fakturą oznaczoną zgodnie z odrębnymi przepisami „Faktura VAT-MP" podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określoną w tej fakturze, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym:

- uregulował część należności na rzecz małego podatnika, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT – w tej części;

- uregulował w całości należność na rzecz małego podatnika, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT;

- przypada 90. dzień od dnia otrzymania towaru lub wykonania usługi, w przypadkach innych niż określone w pkt 1 i 2.

Przykład

7 stycznia 2013 r. znana nam z poprzedniego przykładu firma A otrzymała również fakturę wystawioną 31 grudnia 2012 r. przez pana Włodzimierza Wiśniewskiego (mały podatnik, który wybrał metodę kasową), dokumentującą usługę wykonaną 31 grudnia 2012 r. Wartość faktury wynosiła 1230 zł (cena netto: 1000 zł, VAT 230 zł). Należność z faktury firma A uregulowała:

I wariant

14 stycznia 2013 r. – firma A może odliczyć podatek naliczony wynikający z tej faktury w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r.

II wariant

14 stycznia 2013 r. uregulowała jedynie 40 proc. należności, tj. 492 zł, a pozostałą cześć należności ureguluje dopiero 1 października 2013 r. – firma A może odliczyć w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. jedynie 40 proc. podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, tj. 92 zł (40 proc. x 230 zł). Pozostałą część, tj. 138 zł może odliczyć w rozliczeniu za marzec 2013 r., kiedy to upływa 90. dzień od dnia wykonania usługi (upływa on 31 marca 2013 r.)

III wariant

załóżmy, iż firma A ureguluje należność wynikającą z tej faktury dopiero 1 października 2013 r. – w tym przypadku cały podatek naliczony, tj. 230 zł będzie mogła odliczyć w deklaracji VAT-7 za marzec 2013 r., kiedy to upływa 90. dzień od dnia wykonania usługi.

Zatem w sytuacji otrzymania faktur VAT-MP podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym uregulował należność na rzecz małego podatnika, będącego na metodzie kasowej, bądź przypada 90. dzień od dnia wykonania usługi (tak interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 marca 2011 r., ILPP1/443-1250/10-5/AW).

W tym roku też możliwe

Na mocy przepisu przejściowego zawartego w § 2 ust. 1 rozporządzenia z 11 grudnia 2012 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie faktur, do udokumentowania czynności dokonanych przed 1 stycznia 2013 r. stosuje się przepisy rozporządzenia w sprawie faktur, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. (z wyjątkami dotyczącymi faktur korygujących i duplikatów faktur, niemającymi istotnego znaczenia dla omawianego problemu).

Oznacza to, że czynności wykonane do końca 2012 r. (i opodatkowane według metody kasowej) w przypadku, gdy są fakturowane na początku 2013 r. (zasadniczo podatnik ma 7 dni na wystawienie faktury) powinny nadal zawierać oznaczenie „Faktura VAT –MP" .

Przykład

7 stycznia 2013 r. znana nam z poprzednich przykładów firma A otrzymała fakturę wystawioną 2 stycznia 2013 r. przez spółkę cywilną panów Jana Kowalskiego i Witolda Malinowskiego (mały podatnik, który wybrał metodę kasową), dokumentującą usługę wykonaną 31 grudnia 2012 r. Wartość faktury wynosiła 1230 zł (cena netto: 1000 zł, VAT 230 zł). Należność z faktury firma A uregulowała:

I wariant

14 stycznia 2013 r. – firma A może odliczyć podatek naliczony wynikający z tej faktury w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r.

II wariant

14 stycznia 2013 r. jedynie 40 proc. należności, tj. 492 zł a pozostałą część należności ureguluje dopiero 1 października 2013 r. – firma A może odliczyć w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. jedynie 40 proc. podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, tj. 92 zł (40 proc. x 230 zł) Pozostałą część, tj. 138 zł w rozliczeniu za marzec 2013 r., kiedy to upływa 90. dzień od dnia wykonania usługi (upływa on 31 marca 2013 r.)

III wariant

Załóżmy, że firma A ureguluje należność wynikającą z tej faktury dopiero 1 października 2013 r. – w tym przypadku cały podatek naliczony, tj. 230 zł będzie mogła odliczyć w deklaracji VAT-7 za marzec 2013 r., kiedy to upływa 90. dzień od dnia wykonania usługi.

Tylko jeden okres

W przeciwieństwie do zwykłych faktur odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez małych podatników, rozliczających się metoda kasową, tak zawierających wyrazy „metoda kasowa", jak i oznaczonych „Faktura VAT-MP" jest, moim zdaniem, możliwe jedynie w miesiącu, w którym zostanie spełniona któraś z przesłanek wskazanych w § 18 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wykonania ustawy o VAT (odpowiednio w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., jak i przed tym dniem).

Przemawia za tym okoliczność, że mamy tutaj do czynienia z przepisem szczególnym, a także fakt, że art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (który mówi o możliwości rozliczenia w dwóch okresach następnych – według wyboru podatnika) odwołuje się wyłącznie do terminów określonych w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT.

Pomija natomiast terminy odliczenia podatku naliczonego ustalone przez ministra finansów na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 21 ustawy o VAT.

Należy jednak zasygnalizować, że w starszym orzecznictwie organów podatkowych można było spotkać się z poglądem dopuszczającym możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT-MP również w miesiącu następnym (tak informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego z 27 grudnia 2004 r., RO/436/249/ 2004).

Jak u nabywcy

Do 31 grudnia 2012 r. szczególny termin odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT-MP nie dotyczył małych podatników, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT stosownie do § 18 ust. 2 rozporządzenia w sprawie wykonania ustawy o VAT.

Z dniem 1 stycznia 2013 r. ustęp 2 § 18 rozporządzenia w sprawie wykonania ustawy o VAT został uchylony. Przemawia to za wnioskiem, że od 1 stycznia 2013 r. szczególny termin odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur zawierających wyrazy „metoda kasowa" dotyczy również nabywców rozliczających się metodą kasową, tak jak sprzedawca towarów lub usług udokumentowanych taką fakturą.

Należy jednak zwrócić uwagę, że terminy odliczenia podatku naliczonego wynikające z § 18 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wykonania ustawy o VAT są zbieżne z terminami wynikającymi z art. 86 ust. 16 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., który to przepis określa termin odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez podatników, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z tą regulacją podatnicy ci w odniesieniu do nabytych na terytorium kraju towarów i usług mogą obniżyć kwotę podatku należnego w rozliczeniu za kwartał, w którym uregulowali całość lub część należności wynikającej z otrzymanej od kontrahenta faktury, nie wcześniej jednak niż z dniem otrzymania faktury. Uregulowanie należności w części daje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego odpowiadającą części uregulowanej należności.

Tacy podatnicy nie powinni jednak stosować tego szczególnego terminu odliczenia podatku naliczonego w stosunku do faktur oznaczonych jako „Faktura VAT-MP", tak otrzymanych w 2012 r., jak i w 2013 r., gdyż w ich przypadku stosujemy stare regulacje.

Na czym polega metoda kasowa od 1 stycznia 2013 r.

Wyrazy „metoda kasowa" faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o VAT (zob. § 5 ust. 2 pkt 1 rozporządzenie w sprawie faktur).

Stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., mały podatnik może wybrać metodę rozliczeń polegającą na tym, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do dokonywanych przez niego dostaw towarów i świadczenia usług powstaje:

- z dniem otrzymania całości lub części zapłaty – w przypadku dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny,

- z dniem otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 180. dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi – w przypadku dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1

- po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca miesiąca poprzedzającego okres, za który będzie stosował tę metodę, zwaną dalej „metodą kasową"; otrzymanie zapłaty w części powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Zatem w przypadku nabycia przez zarejestrowanego podatnika VAT czynnego towaru lub usługi od małego podatnika rozliczającego się metodą kasową, prawo do odliczenia związane jest z momentem powstania obowiązku podatkowego od tego towaru usługi.

Metoda kasowa do końca 2012 r.

Mały podatnik może wybrać metodę rozliczeń polegającą na tym, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem uregulowania całości lub części należności, nie później niż 90. dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2, 5 i 6, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca miesiąca poprzedzającego okres, za który będzie stosował tę metodę, zwaną dalej metodą kasową. Uregulowanie należności w części powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części (art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.).

Mały podatnik

Przez małego podatnika, w myśl art. 2 pkt 25 ustawy o VAT, rozumie się przez to podatnika podatku od towarów i usług:

a) u którego wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro,

b) prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, będącego agentem, zleceniobiorcą lub inną osobą świadczącą usługi o podobnym charakterze, z wyjątkiem komisu – jeżeli kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzenia za wykonane usługi (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 45 000 euro

– przy czym przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł. -

Autor jest doradcą podatkowym, prowadzącym własną kancelarię podatkową w Warszawie