Rok 2013 miał być rokiem dużych zmian w przepisach o VAT. W toku prac legislacyjnych, wejście najbardziej istotnych, nowych przepisów zostało jednak przesunięte na kwiecień 2013 r. i styczeń 2014 r. Tym niemniej, są pewne obszary uregulowań VAT, z którymi podatnicy muszą zmierzyć się już od początku 2013 r. Obszarem takim są faktury elektroniczne.

Nowe uregulowania dotyczące faktur i e-faktur są wprowadzone w celu ostatecznego dostosowania polskich przepisów w tym zakresie do wymogów Unii Europejskiej. Co do zasady zmiany te mają także ułatwić stosowanie e-faktur przez podatników. Spróbujemy ocenić czy rzeczywiście nowe przepisy upowszechnią zastosowanie faktur elektronicznych w praktyce.

Zmiany wynikają z nowego rozporządzenia ministra finansów z 20 grudnia 2012 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej (DzU z 2012 r., poz. 1528).

W dowolny sposób

Od 1 stycznia nie jest już wymagana formalna, pisemna zgoda odbiorcy, w formie papierowej lub elektronicznej, na otrzymywanie faktur drogą elektroniczną. Wymianę e-faktur dopuszcza zgoda wyrażona przez odbiorcę w dowolnej formie, przykładowo ustnie lub nawet poprzez tzw. dorozumianą akceptację. Z praktycznego punktu widzenia, jeśli zatem odbiorca ureguluje zobowiązanie wynikające z faktury przesłanej w formie elektronicznej, to można wiążąco przyjąć, że akceptuje on taki sposób przesyłania faktur.

Należy jednak nadmienić, że sama akceptacja przesyłania faktur w formie elektronicznej, pomimo ewidentnego uproszczenia co do formy, w dalszym ciągu powinna być wypadkową oceny możliwości dokonania takiej wymiany zgodnie z przepisami prawa podatkowego.

A zatem powinna być uzależniona od spełniania przez uzgodniony system wymiany takich faktur wymogów w zakresie zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści oraz czytelności e-faktury. Istotne jest także to, że potencjalny odbiorca e-faktur może oczywiście wyrazić czynny sprzeciw wobec otrzymywania takich faktur, jeżeli np. procedura ich wymiany nie spełnia formalnych wymogów lub nie jest możliwa z powodów technicznych.

Warto także podkreślić, że ustawodawca potwierdził, że wszystkie akceptacje wyrażone na podstawie dotychczasowych przepisów zachowają swoją ważność.

Nowe narzędzie

Nowe przepisy o fakturowaniu wprowadzają także pojęcie tzw. kontroli biznesowych, jako jednego z środków pozwalających na skuteczne fakturowanie oraz e-fakturowanie. Kontrole biznesowe mają (obok takich narzędzi jak e-podpis) zapewniać autentyczność pochodzenia faktur (rozumianą jako pewność co do tożsamości wystawcy faktury) oraz integralność treści faktur (rozumianą jako brak ingerencji w dane zawarte na fakturze). Same kontrole biznesowe są pojęciem związanym z praktyką zarządzania systemami informatycznymi.

Pojęcie to można znaleźć w wielu dokumentach opisujących standardy zarządzania, rozwijania i utrzymywania oprogramowania. W przypadku faktur zostało ono zapożyczone przez ustawodawcę jako sposób na realizację pewności i bezpieczeństwa obrotu fakturami.

Czym są zatem w praktyce kontrole biznesowe? Niczym więcej jak „punktami" w danym systemie lub procedurami, pozwalającymi skontrolować czy dane rozwiązanie działa w pożądany i prawidłowy sposób.

Kontrolą biznesową może być funkcjonalność wymuszająca na danym użytkowniku sprawdzanie i zatwierdzanie faktur, mechanizm automatycznie weryfikujący i porównujący treść faktury z innym dokumentem referencyjnym, mechanizm badający skąd pochodzi faktura, procedura nakazująca pracownikom sprawdzać np. co 10 fakturę lub fakturę przekraczającą pewien ustalony próg kwotowy.

Innymi słowy, kontrola biznesowa to każdy mechanizm (techniczny, manualny czy proceduralny) dający szansę na wykrycie naruszenia bezpieczeństwa w obszarze integralności i autentyczności faktury.

Wspólne wytyczne

W tym kontekście warto także podkreślić, że kontrole biznesowe jako mechanizm zapewniający autentyczność i integralność faktur zostały wprowadzone z pewnego powodu stricte systemowego. Mianowicie, przepisy o fakturowaniu, które właśnie weszły w życie, ustanawiają wspólne i takie same wymagania wobec fakturowania zarówno tradycyjnego, jak i elektronicznego.

To znaczy zaś, że od 1 stycznia 2013 r. także faktury papierowe powinny być wystawiane w sposób zapewniający autentyczność pochodzenia oraz integralność treści. To z kolei jednak oznacza, że trudno byłoby podatnikom spełniać takie wymagania odnośnie do faktur papierowych przy wykorzystaniu takich mechanizmów jak e-podpis czy systemy EDI. Wprowadzono zatem do przepisów pojęcie kontroli biznesowych, aby wyjść naprzeciw „zwolennikom" tradycyjnego fakturowania.

Jednocześnie kontrole biznesowe mają także zastosowanie do fakturowania elektronicznego, co oznacza w praktyce dużą liberalizację podejścia władz skarbowych co do sposobu konstruowania systemów do e-fakturowania. Wynika to z tego, że pojęciem kontroli biznesowych można objąć dowolną implementację podejścia do e-fakturowania pod warunkiem, że daje ono uprawdopodobnione możliwości wykrycia niepożądanych zmian w e-fakturach w zakresie ich autentyczności i integralności.

Innymi słowy i upraszczając całą kwestię, wprowadzenie kontroli biznesowych na poziomie zarówno faktur papierowych, jak i elektronicznych oznacza wprowadzenie pełnej neutralności technologicznej do procesu e-fakturowania. A zatem, podatnicy mogą przyjąć z zadowoleniem fakt, że ustawodawca umożliwia zastosowanie każdej technologii lub procedury, które uprawdopodobniają, że naruszenie integralności i autentyczności faktury zostanie ujawnione. Wyrazem wspomnianej neutralności są omówione kontrole biznesowe i ich przykłady omówione wyżej.

Początkowo podatnicy mieli tylko dwie opcje prawidłowego e-fakturowania: poprzez bezpieczny podpis elektroniczny weryfikowany kwalifikowanym certyfikatem lub w ramach rozwiązań typu EDI. Od stycznia 2011 r. przepisy zostały zmienione i do przesyłania e-faktur można było zastosować dowolne rozwiązanie technologiczne, pod warunkiem zapewniania autentyczności pochodzenia oraz integralności treści e-faktur. Jak przykładowe sposoby e-fakturowania wymienione zostały ponownie e-podpis oraz rozwiązania EDI.

Wiarygodna ścieżka audytu

Analizując nowe przepisy bardziej szczegółowo, od 1 stycznia br., aby spełnić wymagania odnośnie do autentyczności i integralności, będzie można „użyć" wspomnianych kontroli biznesowych, które mają ustalać (uwaga!) wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług. Pojęcie wiarygodnej ścieżki audytu nie ma definicji ustawowej, lecz aby je lepiej zrozumieć i wyjaśnić możemy posiłkować się notami wyjaśniającymi do dyrektywy 2010/45/EU.

Według tych not, kontrole biznesowe można rozumieć jako wdrożony i w razie potrzeby aktualizowany proces, który na rozsądnym poziomie pewności potwierdza tożsamość dostawcy lub wystawcy faktury (autentyczność pochodzenia), a ponadto uprawdopodobnia, że zawartość faktury nie została zmieniona (integralność treści).

Ostatecznie zaś, zapewnia czytelność faktury od momentu jej wystawienia do końca okresu przechowywania. Proces ten powinien być dostosowany do rodzaju, skali działalności oraz typu podatnika, powinien także uwzględniać m.in. ilość i wartość transakcji oraz ilość i profil kontrahentów.

Przykładem kontroli biznesowej może być uzgadnianie dokumentów związanych z danym zdarzeniem gospodarczym. Ważność dokumentów pomocniczych w takim procesie powinna odzwierciedlać m.in. stopień niezależności od podatnika wystawiającego dokumenty i wagę tych dokumentów w procesie biznesowym.

Ważnym aspektem tego typu kontroli jest to, że faktura jest sprawdzana jako jeden z dokumentów (takich jak np.: zamówienie, umowa, dokument przewozowy, dowód wypłaty) w ramach procesu biznesowego i jest elementem większej całości, dokumentującej zdarzenie gospodarcze.

Rozwijając intencję ustawodawcy europejskiego, faktura powinna być możliwa do powiązania w zakresie swoich danych w każdym momencie procesu biznesowego z takimi dokumentami (po stronie wystawcy) jak zlecenie zakupu, dokumentami transportowymi czy dowodami płatności. Od strony nabywcy natomiast z potwierdzeniem zamówienia, dowodem dostawy i dowodem płatności.

Z punktu widzenia podatnika oznacza to, że konstruując proces fakturowania musi on pamiętać, że proces ten musi być logiczny, a jego etapy muszą być ze sobą powiązane oraz muszą z siebie wynikać. Innymi słowy, każdy dokument w ramach procesu musi dać się porównać i zweryfikować z innym dokumentem w ramach procesowania tej samej transakcji. Ponadto, muszą istnieć mechanizmy choćby wyrywkowego weryfikowania dokumentów i faktur.

Pracownicy muszą też mieć jasne obowiązki w zakresie weryfikacji faktur oraz podejmowania kluczowych decyzji w ramach procesu fakturowania.

Z poziomu każdego etapu procesu wystawiania faktury lub jej księgowania musi wynikać także możliwość cofnięcia się do samego źródła transakcji i ustalenia czy dana faktura dokumentuje rzeczywistą transakcję gospodarczą. Brzmi to być może groźnie i skomplikowanie ale każde dobrze zarządzane przedsiębiorstwo w swoim własnym interesie już stosuje rozwiązania i procedury, które mniej lub bardziej spełniają wymagania nowych przepisów o fakturowaniu.

Krok w dobrym kierunku

Omówione zmiany dotyczące fakturowania, które weszły w życie 1 stycznia 2013 r. wprowadzają, naszym zdaniem, wiele ułatwień z punktu widzenia podatników. A zatem wprowadzane zmiany należy i można ocenić pozytywnie.

Zapewniają one przede wszystkim od zawsze postulowaną neutralność technologiczną e-fakturowania oraz wprowadzają w miarę spójny i jednocześnie wspólny system wymagań wobec zarówno fakturowania papierowego, jak i elektronicznego.

E-faktury trzeba odpowiednio przechowywać

Faktury przesłane drogą elektroniczną są przechowywane w podziale na okresy rozliczeniowe w dowolny sposób zapewniający:

- autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- łatwe ich odszukanie;

- bezzwłoczny dostęp do faktur organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na ich żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Podatnicy mający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju są zobowiązani do przechowywania e-faktur na terytorium kraju. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy faktury są przechowywane poza terytorium kraju w formie elektronicznej w sposób umożliwiający organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej, za pomocą środków elektronicznych, dostęp on-line do tych faktur.

Faktury przesłane w formie elektronicznej i przechowywane w tej formie udostępniane są organowi podatkowemu i organowi kontroli skarbowej w trybie umożliwiającym tym organom bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie zawartych w nich danych.

Ernest Frankowski jest starszym menedżerem w zespole Tax Management Consulting

Wojciech Abel jest konsultantem w zespole Tax Management Consulting