Kiedy faktury korygujące in plus można rozliczać na bieżąco

W praktyce obrotu gospodarczego niejednokrotnie dochodzi do sytuacji, w których następuje zmiana warunków pierwotnej sprzedaży, a co za tym idzie – konieczność wystawienia faktury korygującej. W dużej części przypadków zmiana ta podyktowana jest udzieleniem rabatu, zwiększeniem lub zmniejszeniem należności czy też zwyczajnie pomyłką.

Na udokumentowanie podwyższenia ceny sprzedaży oraz kwoty VAT wystawia się fakturę korygującą in plus. Zmniejszenie należności sprzedawca dokumentuje natomiast fakturą korygującą in minus. Ustawa o VAT reguluje jedynie sposób rozliczania tego drugiego rodzaju dokumentów. W konsekwencji sprzedawcy mają wątpliwości jak prawidłowo ująć w deklaracji podatkowej korekty zwiększające obrót.

Pomocne orzecznictwo

Jak zwykle w przypadkach niejednoznacznie uregulowanych w przepisach podatkowych, pomocna może być analiza orzecznictwa sądowego. Z ugruntowanej już linii orzeczniczej wynika, że moment wystawienia faktury korygującej in plus przez sprzedawcę uzależniony jest od powodu skorygowania obrotu. Sądy uznają bowiem, że istnieją dwa rodzaje faktur korygujących in plus.

Pierwsze to korekty wystawiane ze względu na błąd powodujący zaniżenie należności – przy czym błąd ten (przyczyna korekty) musi istnieć już w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Chodzi tutaj o takie sytuacje jak:

- zastosowanie niewłaściwej stawki VAT,

- popełnienie błędu rachunkowego, czy

- zaniżenie wartości sprzedaży.

Wówczas faktura korygująca ma na celu wykazanie prawidłowej wielkości podatku należnego, który w rozliczeniu za okres powstania obowiązku podatkowego został podany w zaniżonej wysokości. Sądy administracyjne uznają, że w takim przypadku korekta powinna zostać dokonana „wstecz", tj. w rozliczeniu za okres, w którym w wyniku błędu został zaniżony podatek należny (zob. m.in. wyrok WSA w Białymstoku z 10 marca 2009 r., I SA/Bk 33/09).

Drugi rodzaj korekt to faktury wystawiane z przyczyn wtórnych (niezależnych od podatnika), które zaistniały po dokonaniu sprzedaży. Przykład takiego zdarzenia to np. uzgodniona zmiana ceny.

Przyjmuje się wtedy, że korekta in plus powinna zostać rozliczona na bieżąco, tj. w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia. Takie postępowanie uzasadnione jest tym, że w istocie faktura pierwotna była wystawiona poprawnie, a tym samym w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego (zob. m.in. stanowisko zaprezentowane w wyrokach WSA w Warszawie z 13 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1634/09; z 5 czerwca 2009 r., III SA/Wa 424/09; z 3 września 2008 r., III SA/Wa 637/08 oraz z 29 listopada 2007 r., III SA/Wa 1516/07).

Przykład

Spółka z branży informatycznej w sierpniu 2012 r. sprzedała komputery, których cena netto wyniosła 7500 zł. Podczas wystawiania faktury VAT przez pomyłkę wskazano na niej kwotę 6500 zł. Pomyłkę zauważono dopiero 15 listopada 2012 r. i tego też dnia sporządzona została faktura korygująca in plus.

W tej sytuacji błąd istniał już w momencie dokonania sprzedaży komputerów. Spółka powinna ująć korektę w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracji VAT-7 za sierpień 2012 r. W rezultacie niezbędne będzie złożenie korekty deklaracji podatkowej za sierpień 2012 r.

O ile jednak zakwalifikowanie błędów powstałych podczas wystawiania faktur pierwotnych do pierwszej kategorii korekt jest dość oczywiste i nie budzi większych wątpliwości, o tyle już sama ocena, jakie okoliczności należy uznać za powstałe po wystawieniu faktury pierwotnej wciąż stanowi przedmiot sporów. Przy czym stanowisko sądów w tym zakresie zmienia się na korzyść podatników.

Tak było

Jeszcze do niedawna sądy administracyjne dość restrykcyjnie uznawały, że niemal każda zmiana ceny, jaka wystąpiła po wystawieniu faktury pierwotnej, była możliwa do przewidzenia przez sprzedawcę w chwili dokonania transakcji. Tym samym za okoliczność nową (zdarzenie następcze) nie można uznać wzrostu należności, jeżeli możliwość taka była regulowana umową łączącą strony transakcji.

Uznawano bowiem, że skoro strony wspólnie założyły, że cena towaru będzie zależna od czynników zewnętrznych lub spełnienia określonego warunku (na co nota bene zarówno sprzedawca, jak i nabywca mogą nie mieć wpływu), to sam wzrost ceny został już przewidziany w dniu sprzedaży.

Inaczej mówiąc, w dacie powstania obowiązku podatkowego (wystawienia faktury pierwotnej) znany i akceptowany przez strony był ewentualny wzrost ceny. Powyższe założenie nieuchronnie skutkowało koniecznością sporządzenia korekty „wstecz" (tak też m.in. w wyroku WSA w Warszawie z 4 listopada 2009 r., III SA/Wa 818/09 oraz w wyroku WSA w Poznaniu z 25 marca 2010 r., I SA/Po 167/10).

Korzystniej dla podatnika

Obecnie sądy administracyjne zdają się jednak zmieniać zdanie w tym temacie, na szczęście na korzyść podatników. I tak, WSA w Gdańsku w wyroku z 23 maja 2012 r. (I SA/Gd 287/12) uznał, że „(...)korektę podatku należnego, spowodowaną podwyższeniem ceny – niebędącym wynikiem pierwotnego błędu, lecz aktualizacji raty udzielonej sprzedającemu pożyczki, należy wykazać w deklaracji za okres, w którym zaistniało zdarzenie skutkujące podwyższeniem podatku należnego". Jak zauważył sąd, zdarzenie to (aktualizacja raty pożyczki) nastąpiło już po powstaniu obowiązku podatkowego, a zatem powinno zostać wykazane na bieżąco, w okresie, w którym miało miejsce, kształtując wielkość zobowiązania podatkowego w nowej wysokości.

Analogiczny pogląd wyrażony został przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 czerwca 2011 r. (I FSK 853/10), w którym sąd jednoznacznie wskazał, że w sytuacji, gdy zgodnie z umową sprzedającemu przysługuje dodatek do ceny, to nie można uznać, że rozliczenie korekty faktury związanej z podwyższeniem podstawy opodatkowania powinno nastąpić wtedy, kiedy powstał obowiązek podatkowy. Zdaniem NSA w takim przypadku nie ma podstaw do dokonywania korekty deklaracji „wstecz", skoro pierwotnie sporządzona faktura i deklaracja VAT były prawidłowe.

Tym samym sądy niejako nawiązują do poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Warszawie z 3 września 2008 r. (III SA/Wa 637/08): „potencjalna możliwość zmiany ceny na fakturze nie może być uznana za błąd, czy też pomyłkę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i przepisach rozporządzenia ministra finansów o fakturach".

Czy urzędy zaakceptują

Nie da się jednoznacznie stwierdzić czy omawiana zmiana stanowiska sądów administracyjnych jest słuszna. Niewątpliwie poglądy te ewoluują oraz stwarzają podatnikom szansę na bieżące korygowanie obrotu w sytuacji, gdy na wskutek spełnienia określonych warunków umownych dojdzie do wzrostu ceny sprzedaży. Z drugiej jednak strony istnieje ryzyko zniekształcania faktycznych kwot obrotu, a co za tym idzie – kwot VAT.

Obecnie trudno też wyrokować, czy zmieniona argumentacja linii orzeczniczej zostanie zaaprobowana przez organy podatkowe, które obecnie dość jednolicie nakazują korygować „wstecz". Do tego czasu podatnicy, którzy zdecydują się na bieżące rozliczenie faktur korygujących, powinni liczyć się z możliwym sporem z fiskusem.

Agnieszka Pabiańska jest młodszą konsultantką podatkową w ECDDP Sp. z o.o.

Paweł Barnik jest kierownikiem w zespole VAT w ECDDP Sp. z o.o.