Przygotowana przez resort gospodarki nowelizacja ustaw o podatkach dochodowych może mieć więcej negatywnych skutków dla przedsiębiorców niż wszyscy przypuszczają. Chodzi o ustawę z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (DzU z 30 listopada poz. 1342). Wprowadza ona obowiązek korygowania kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy faktury nie zostały opłacone we wskazanych w przepisach terminach.
W założeniu nowelizacja ustaw podatkowych, która wejdzie w życie 1 stycznia 2013 r. ma doprowadzić do zahamowania zatorów płatniczych oraz zmotywować dłużników do bieżącego regulowania płatności wobec wierzycieli. W ten sposób mają ulec poprawie wskaźniki regulowania wymagalnych zobowiązań, które są zmorą polskiej gospodarki i były przyczyną upadłości wielu firm.
Motywem wprowadzenia zmian jest zatem zniechęcenie przedsiębiorców do nieterminowego regulowania płatności. Efekt ten ma zostać uzyskany przez wprowadzenie obligatoryjnego mechanizmu korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieopłacenia zobowiązania wobec kontrahenta we wskazanym w przepisach terminie. W niektórych przypadkach przedsiębiorca nie będzie mógł uwzględnić kosztów aż do momentu zapłaty długu.
W uproszczeniu można stwierdzić, że w praktyce zmiany wprowadzają kasową zamiast memoriałowej zasadę rozliczeń kosztów u dłużników, którzy nie wywiązują się ze swoich wymagalnych zobowiązań w terminie. Problem w tym, że uchwalone przez Sejm przepisy, które już za niecałe dwa tygodnie firmy będą musiały stosować, wyglądają na zupełnie nieprzemyślane.
Nieprzemyślana koncepcja
Pierwszym problemem jest ich bardzo nieprecyzyjne sformułowanie. Obawiam się, że jeszcze przez wiele lat nie będzie wiadomo, jak je interpretować. Aby to sobie uzmysłowić, warto przypomnieć o wciąż trwającym sporze o zasady zaliczania do kosztów remontów, które dla celów bilansowych są rozliczane w czasie.
Inny przykład to fakt, że okres, który musiał upłynąć do momentu wypracowania jednolitego stanowiska w sprawie zasad ujmowania do kosztów opłaty wstępnej, trwał aż pięć lat! Spór ten powstał bowiem w związku z nowelizacją przepisów, która weszła w życie 1 stycznia 2007 r., a fiskus zaczął uznawać argumenty wynikające z orzecznictwa (które początkowo też było niejednolite) pod koniec 2011 r.
Zmiany, które wejdą w życie 1 stycznia 2013 r., są nieporównywalnie bardziej skomplikowane. W praktyce oznacza to, że jednolite stanowisko organów podatkowych i fiskusa prawdopodobnie poznamy około 2020 r. Powstaje jednak pytanie, jak przez najbliższe lata mają funkcjonować firmy.
Jedynym rozsądnym rozwiązaniem wydaje się sukcesywne wydawanie ogólnych interpretacji przez ministra finansów w których będzie on zajmował stanowisko w sprawie pojawiających się problemów. Pierwsze z nich powinny pojawić się już na początku stycznia.
Drugi problem to nałożenie na działy finansowo-księgowe wielu nowych obowiązków. Wiąże się to z wysokimi kosztami. Z pewnością konieczne będzie rozbudowanie programów komputerowych. Być może też pojawi się konieczność zatrudnienia dodatkowych osób.
Jest też trzecia wątpliwość. Z przepisów wynika, że w pewnych sytuacjach nawet firmy terminowo regulujące zobowiązania będą musiały korygować koszty. Celem ma być zapobieganie ustalaniu zbyt długich terminów płatności.
Szkopuł w tym, że nowe przepisy dotyczą nie tylko zakupu towarów przez sieci handlowe, ale również transakcji, których przedmiotem są warte wiele milionów złotych nieruchomości lub przedsiębiorstwa. Tymczasem w przypadku takich transakcji wieloletnie terminy płatności są standardem. W konsekwencji nowelizacja bardzo utrudni niektóre transakcje na rynku nieruchomości oraz restrukturyzacje przedsiębiorstw.
Dwa typy korekty
Nowelizacja przepisów ustawy o PIT przewiduje dwa rodzaje korekty kosztów uzyskania przychodów. To, który z nich zostanie zastosowany, zależy od terminu płatności wskazanego w fakturze (rachunku) lub wynikającego z umowy lub innego dokumentu, jeżeli nie istnieje obowiązek wystawiania faktury czy rachunku.
Pierwszy typ korekty przewiduje obligatoryjną korektę wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy termin płatności nie jest dłuższy niż 60 dni, a zwłoka w zapłacie przekracza 30 dni.
Drugi typ korekty dotyczy tych sytuacji, w których termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, a wydatek zostanie zaliczony do kosztów podatkowych przed upływem terminu płatności. Jeżeli zapłata nie nastąpi w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych, to należy skorygować koszty.
Bezpośrednim efektem takiego sposobu określenia obligatoryjnej korekty jest to, że w odniesieniu do transakcji, w których płatność została odroczona o ponad 60 dni, korektą objęci są zarówno nierzetelni płatnicy, jak i przedsiębiorcy, którzy mają zamiar wywiązać się z płatności w terminie (gdy terminu płatności jest odroczony na okres dłuższy niż 90 dni).
Dotychczas tacy dłużnicy mogli zaliczyć wydatki do kosztów podatkowych. Nowe przepisy wymuszą na nich korektę w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych pomimo, że umownie nie będą jeszcze zobowiązani do zapłaty na rzecz wierzyciela.
Najwięcej komplikacji powstanie chyba jednak w przypadku zakupu środka trwałego z odroczonym terminem płatności.
Przykład
Alfa S.A. sprzedaje w styczniu 2013 r. budynek użytkowy na rzecz Beta sp. z o.o. za 14 mln zł. Wartość budynku wynosi 12 mln zł. Wartość gruntu, na którym posadowiony jest budynek to 2 mln zł.
Okres amortyzacji podatkowej budynku wynosi 20 lat. Zapłata całej ceny nastąpi w ciągu 24 miesięcy od nabycia nieruchomości.Budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w styczniu 2013 r., a od lutego 2013 r. Beta sp. z o.o. rozpoczyna amortyzację podatkową budynku.
Miesięczny odpis amortyzacyjny wynosi 50 tys. zł. Czy będzie on kosztem uzyskania przychodów?Przy nabyciu nieruchomości Beta sp. z o.o. nie zapłaciła ceny. Termin płatności upływa po dwóch latach od dnia sprzedaży.
Oznacza to, że wszystkie miesięczne odpisy amortyzacyjne, które w trakcie 2013 r. zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (w sumie 550 tys. zł), zostaną skorygowane. Będą one bowiem kosztem tylko przez dwa miesiące, a później trzeba będzie o ich wysokość obniżyć koszty podatkowe (bo faktura nie jest zapłacona w ciągu dwóch miesięcy od zaliczenia odpisu do kosztów).
Podsumowując, do 20 stycznia 2015 r. wszystkie odpisy amortyzacyjne za okres luty 2013 - wrzesień 2014 r. będą musiały być skorygowane przez Beta sp. z o.o.
Przykład ten pokazuje, że kasowa metoda rozliczania kosztów jest niekorzystna dla podatników, którzy regulują zobowiązania w terminie, ale umownie zastrzegli wydłużony termin płatności. Do jednego worka zostali zatem wrzuceni nierzetelni przedsiębiorcy oraz firmy, które nie naruszają obowiązków umownych, a jedynie zadbali o to, aby przy zakupie termin płatności został odroczony.
Kredytowanie Skarbu Państwa
Znowelizowane przepisy wejdą w życie 1 stycznia 2013 r. Dzisiaj można jedynie zgadywać, że cel prowadzenia mechanizmu korekty kosztów uzyskania przychodów miał dotyczyć przedsiębiorców, który dokonują typowych transakcji handlowych, polegających na obrocie towarami i wymuszają wydłużenie terminu płatności na słabszych kontrahentach.
Efektem takiego rozwiązania jest jednak to, że przedsiębiorcy, którzy odraczają termin płatności, zostaną zmuszeni do udzielenia kredytu Skarbowi Państwa. Ustawodawca zapomniał bowiem, że odroczenie terminu płatności przy takich umowach, jak nabycie przedsiębiorstwa lub środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o znacznej wartości jest typowym sposobem rozliczenia między stronami umowy. Przy takich umowach trudno mówić o wykorzystywaniu słabszej pozycji jednej ze stron. Nikt więc nie traci na odroczonym terminie płatności.
W obrocie gospodarczym nic nie jest bowiem za darmo. Gdy termin płatności jest odroczony, to wynagrodzenie sprzedawcy zawiera już zdyskontowaną wartość kosztu finansowania płatności w czasie oraz wartości podatku dochodowego, który sprzedawca jest zobowiązany zapłacić jeszcze przed uzyskaniem wpływu na konto. Odroczenie płatności jest zatem korzystne dla nabywcy, ale wiąże się z określonym kosztem ekonomicznym wliczonym w cenę nabywanego dobra.
Podsumowując, w związku z nowelizacją przepisów oraz obligatoryjną korektą kosztów podatkowych przedsiębiorca będzie musiał doliczyć czasowy brak możliwości zaliczenia wydatku do kosztów przeprowadzenia transakcji. W efekcie, przy typowych operacjach gospodarczych, w których dochodzi do wydłużenia terminu zapłaty długu sprzedawca wespół z nabywcą udzielą kredytu Skarbowi Państwa.
Zabrakło przepisów przejściowych
Już teraz widać jeszcze jedną, bardzo poważną wadę nowelizacji – ustawodawca nie przewidział przepisów przejściowych, które doprecyzowałyby w sposób jednoznaczny czy „kasowa" metoda rozliczania kosztów podatkowych odnosi się wyłącznie do kosztów podatkowych, które zostaną poniesione po 1 stycznia 2013 r., czy też dotyczy kosztów już poniesionych, ale jeszcze niepotrąconych.
Nowe przepisy nie odnoszą się bowiem do terminologii zawartej w przepisach podatkowych, tj. do kwestii poniesienia i potrącenia kosztów podatkowych, ale posługują się pojęciem „zaliczenia" kwoty wynikającej z faktur (rachunku lub ewentualnie z umowy) do kosztów podatkowych.
W konsekwencji podatnika może spotkać niespodzianka w postaci retroaktywności przepisów. Może się okazać, że przepisy będą miały zastosowanie do już istniejących zaległości wobec kontrahentów. Pojawia się też np. pytanie, co z odpisami amortyzacyjnymi od kupionego w 2012 r. budynku, za który nabywca zapłaci w 2015 r.
Przykład
Spółka jawna w styczniu 2012 r. sprzedała przedsiębiorcy (osobie fizycznej) magazyn za 16 mln zł. Wartość budynku wynosi 12 mln zł. Wartość gruntu to 4 mln zł. Okres amortyzacji podatkowej budynku wynosi 20 lat. Od lutego 2012 r. przedsiębiorca dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Miesięczny odpis to 50 tys. zł. Termin płatności za nieruchomość strony ustaliły na 31 stycznia 2014 r.
Dokonując odpisu amortyzacyjnego w styczniu 2013 r. przedsiębiorca zaliczy odpis do kosztów podatkowych. W kwietniu 2013 r. będzie jednak musiał rozważyć, czy nie podlega on obligatoryjnej korekcie. Z art. 24 ust 5d ust 7. w związku z ust. 2 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym na 2013 r. wynika bowiem, że przedsiębiorca powinien skorygować odpis dokonany w styczniu 2013 r. pomimo, że transakcja została zawarta w styczniu 2012 r.
Trudno ustalić, jaka w takiej sytuacji będzie praktyka organów podatkowych. Literalna wykładnia przepisów prowadzi jednak do wniosku, że zmiana metody kasowej może się odnosić do kosztów już poniesionych. W nowelizacji przepisów zaniechano bowiem powiązania nowych przepisów z datą poniesienia wydatków, tak jak to miało miejsce przy okazji wcześniejszych nowelizacji przepisów podatkowych (takie postanowienia zawierały m.in. nowelizacje ustawy o PIT, które zmieniały zasady opodatkowania sprzedaży nieruchomości).
Michał Dec partner w kancelarii KNDP Kolibski Nikończyk Dec & Partnerzy
Komentuje Michał Dec, partner w kancelarii KNDP Kolibski Nikończyk Dec & Partnerzy
Trudno znaleźć pozytywne cechy nowelizacji, która nakazuje korektę kosztów. Poza fatalnym poziomem legislacji oraz wieloznacznością przepisów zapomniano, że przy niektórych transakcjach odroczone nawet o kilka lat terminy płatności są rozwiązaniem typowym.
Nowe przepisy w równym stopniu dotyczą bowiem dostaw produktów spożywczych do sieci handlowych, jak i sprzedaży przedsiębiorstwa. Poza tym jednakowo traktują one podatników płacących nieterminowo, jak i tych u których brak zaległości wynika jedynie z odroczonego terminu płatności, który często wynika ze specyfiki transakcji.
Zaskoczeni mogą być również przedsiębiorcy, którzy już transakcje przeprowadzili. Począwszy od stycznia 2013 r. będą musieli zweryfikować, czy są zobowiązani do korekty kosztów podatkowych, jeżeli termin zapłaty za nabyty towar lub usługę jeszcze nie nastąpił.
