Faktura VAT może być przesłana mailem

Dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług istotne znaczenie ma określenie daty wystawienia oraz otrzymania faktury. Dotyczy to zarówno faktur przesyłanych w tradycyjnej (papierowej) formie, jak i faktur przesyłanych elektronicznie.

W niniejszym artykule zostanie przedstawiony sposób rozumienia pojęć „wystawienie" i „otrzymanie" faktury na przykładzie faktur przesłanych elektronicznie za pomocą poczty elektronicznej (np. w formie załącznika do poczty elektronicznej w postaci pliku pdf).

Faktury elektroniczne traktowane są dla potrzeb dokumentowania transakcji podobnie jak faktury w formie papierowej.

Warunki do spełnienia

Zgodnie z przepisami rozporządzenia ministra finansów z 17 grudnia 2010 r. w sprawie faktur elektronicznych, określającego m.in. sposób i warunki przesyłania faktur w tej formie, faktury mogą być przesyłane, w tym udostępniane, w formie elektronicznej w dowolnym formacie elektronicznym, pod warunkiem uprzedniej akceptacji tego sposobu przesyłania faktur przez odbiorcę faktury, oraz pod warunkiem zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści faktury.

Trzeba przy tym podkreślić, że od 2011 r. bezpieczny podpis elektroniczny oraz elektroniczna wymiana danych (EDI) są jedynie przykładowymi sposobami zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści faktury.

Od 2011 r. również organy podatkowe przyznają, że faktury mogą być przesyłane w formie elektronicznej w dowolnym formacie elektronicznym (np. w formie pliku pdf będącego załącznikiem do poczty elektronicznej) po uzyskaniu uprzedniej akceptacji tego sposobu przesyłania faktur przez odbiorcę faktury oraz pod warunkiem zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści tak przesłanej faktury (tak interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z 13 czerwca 2011 r., IPTPP2/443-22/11-4/BM; interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 21 lutego 2011 r., IPPP1-443-1175/10-4/EK). Szczegółowa analiza tych kwestii leży poza sferą zainteresowań niniejszego artykułu.

Kiedy powstaje obowiązek podatkowy

W myśl zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jednak ustawodawca przewidział tu wiele wyjątków. Największe znaczenie ma w tym zakresie art. 19 ust. 4 i 5 ustawy o VAT.

Stosownie do ust. 4 tego artykułu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Przepis ten stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi (art. 19 ust. 5 ustawy o VAT).

Zatem określenie daty wystawienia faktury może mieć znaczenie dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie VAT. Dotyczy to również faktur przesyłanych nabywcom w formie elektronicznej (np. jako załącznik pdf do poczty elektronicznej).

Trudny termin „wystawienie"

W ustawie o VAT oraz w aktach wykonawczych do tej ustawy nie zostało wyjaśnione wyrażenie „wystawienie faktury elektronicznej". Z tego względu konieczne jest odwołanie się do gramatycznej wykładni tego pojęcia. W języku potocznym „wystawić" oznacza wydobyć, wyjąć, wydostać coś skąd, wyłożyć na zewnątrz, ale również wypisać, wypełnić, wydać.

Zwrot „wystawić" w odniesieniu do dokumentu oznacza „sporządzić dokument". Wystawienie faktury elektronicznej wiążę się zatem z czynnościami faktycznymi, a nie prawnymi.

Decydujące jest wygenerowanie pliku

W konsekwencji organy podatkowe przyjmują, że „wystawieniem faktury" jest sporządzenie dokumentu – ukończenie działań, których efektem jest fizyczne zaistnienie tego dokumentu.

Moim zdaniem w przypadku przesyłania faktury w formie elektronicznej (jako elektronicznego pliku z danymi) takim momentem jest wygenerowanie tego pliku. W tym bowiem momencie ów plik zaczyna funkcjonować w obrocie. W takiej formie zostanie przesłany do kontrahenta.

Faktura przesyłana w formie elektronicznej powstaje z chwilą wygenerowania takiego pliku elektronicznego, który spełnia przesłanki formalne przewidziane w rozporządzeniu w sprawie faktur elektronicznych oraz w rozporządzeniu w sprawie faktur. Pogląd ten podzieliła m.in. Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 20 lipca 2011 r.(ILPP4/443-315/11-2/ISN) nadmieniając, że w razie wątpliwości należy uznać, że datą wystawienia faktury jest data wystawienia wskazana w jej treści.

Uwaga! Moment wysłania faktury, w tym faktury elektronicznej, w żaden sposób nie wpływa na moment powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. Należy podkreślić, że niektóre organy podatkowe przyznają, że data wysłania faktury elektronicznej nie musi być tożsama z datą wystawienia faktury. Faktury elektroniczne mogą być wysłane nawet w kilka dni po ich wystawieniu (tak interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 24 sierpnia 2011 r., IBPP2/443-625/11/RSz).

Należy jednak mieć na uwadze, że w wielu przypadkach data wystawienia faktury, w tym faktury elektronicznej, nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego (np. sprzedaż „mediów", świadczenie usług transportowych, budowlanych, najmu, dzierżawy).

Przykład

31 października 2012 r. pod koniec pracy pracownik firmy Alfa wystawiał fakturę w formie elektronicznej (plik pdf) dokumentujący sprzedaż towarów (meble) na rzecz firmy Omega dokonaną w dniu poprzednim. Faktura elektroniczna została przesłana do nabywcy 2 listopada 2012 r.

Za datę wystawienia faktury (a w tym przypadku również datę powstania obowiązku podatkowego w VAT) należy uznać dzień wygenerowania pliku pdf, tj. 31 października 2012 r., a nie dzień jej wysłania, tj. 2 listopada 2012 r. Faktura ta powinna być rozliczona w deklaracji VAT-7 za październik 2012 r.

Przesłanki pozytywne i negatywne

Podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach pod warunkiem spełnienia zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Organy podatkowe przyjmują, że podatnik, który otrzymuje faktury w formie elektronicznej w formacie pdf, nie naraża się na ryzyko zakwestionowania jego prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeśli:

- faktury te spełniają przedstawione na początku artykułu wymogi zawarte w rozporządzeniu w sprawie faktur elektronicznych,

- faktury te dokumentują nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych,

- nie zachodzą przesłanki określone w art. 88 ustawy o VAT

Tak stwierdziła Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 11 sierpnia 2011 r. (ILPP4/443- -362/11-4/ISN), a także Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacji z 1 sierpnia 2011 r. (IPTPP2/443-60/11-4/BM).

Trzeba zdefiniować „otrzymanie"

Określenie daty otrzymania faktury ma podstawowe znaczenie dla ustalenia momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dotyczy to również faktur przesyłanych nabywcom w formie elektronicznej (np. jako załącznik pdf do maila).

W ustawie o VAT oraz w aktach wykonawczych do niej nie określono pojęcia „otrzymanie faktury elektronicznej". Dlatego konieczne jest odwołanie się do gramatycznej wykładni tego pojęcia. W języku potocznym „otrzymać" oznacza stać się odbiorcą czegoś, dostać coś.

Moim zdaniem, otrzymanie faktury ma miejsce, gdy podatnik (odbiorca faktury) będzie miał z tym dokumentem kontakt tego rodzaju, że będzie mógł zapoznać się z jego treścią. Momentem otrzymania e-faktury będzie więc chwila, w której będzie ona dostępna odbiorcy na jego (lub na wykorzystywanych przez niego) urządzeniach informatycznych (data odbioru przesyłki elektronicznej). Momentem tym nie będzie natomiast data przesłania tej faktury odbiorcy pocztą elektroniczną (tak interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 lipca 2011 r., ILPP4/443-315/11-3/ISN).

Gdy jednak z racji funkcjonalności systemu informatycznego stosowanego przez obie strony transakcji, faktura (i faktura korygująca) wystawiona w formie elektronicznej jest umieszczana w systemie informatycznym i natychmiast jest widoczna dla odbiorcy tej faktury na jego urządzeniach informatycznych, to wówczas organy podatkowe akceptują, że momentem otrzymania takiej faktury jest moment jej wystawienia i umieszczenia w systemie informatycznym (tak interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 czerwca 2011 r., ILPP2/443-542/11-2/BA).

Kiedy odliczyć podatek naliczony

Zgodnie z regułą zawartą w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, to może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Zatem, co do zasady, podatek naliczony można odliczyć w rozliczeniu za okres, w którym nabywca otrzymał fakturę w formacie pdf pocztą elektroniczną, bądź w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (tak interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 23 grudnia 2011 r., IBPP2/443-1067/11/WN).

Otrzymując fakturę elektroniczną, w tym w formacie pdf pocztą elektroniczną podatnik musi pamiętać, że dotyczą go ograniczenia wynikające z art. 86 ust. 12 z zastrzeżeniem art. 86 ust. 12a ustawy o VAT.

W konsekwencji w przypadku otrzymania faktury, w tym faktury elektronicznej, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi. Z tym, że nie dotyczy to:

- faktur potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego;

- faktur dokumentujących czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9–11 ustawy o VAT;

- przypadków, gdy nabycie prawa do dysponowania towarem jak właściciel lub wykonanie usługi nastąpiło przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury.

Przykład

31 sierpnia 2012 r. na adres mailowy pana Jacka Kowalskiego (prowadzącego własną firmę) wpłynęła e-faktura dokumentująca zakup usług doradczych wykonanych w sierpniu 2012 r. Pan Jacek K. sprawdził pocztę elektroniczną (i zapoznał się z tą e-fakturą) dopiero 4 września 2012 r., jednak zapomniał o jej rozliczeniu zarówno we wrześniu, jak i w październiku 2012 r. O e-fakturze przypomniał sobie w listopadzie 2012 r. i chciałby ją odliczyć w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc uznając, że otrzymał ją 4 września 2012 r.

Niestety pan Jacek nie może jej odliczyć w deklaracji VAT-7 za listopad 2012 r., gdyż jest to trzeci miesiąc, a nie miesiąc następujący po miesiącu jej otrzymania. Należy bowiem uznać, że przedmiotową e-fakturę pan Jacek otrzymał w sierpniu 2012 r., kiedy to wpłynęła ona na jego serwer pocztowy (i wtedy powstało prawo do jej odliczenia), a nie w miesiącu sprawdzenia przez pana Jacka poczty elektronicznej. Jeżeli pan Jacek Kowalski chce odliczyć podatek naliczony, to musi złożyć korektę deklaracji podatkowej za sierpień 2012 r.

Należy pamiętać, że w niektórych przypadkach ustalenie momentu terminu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego ustala się według odmiennych zasad, gdzie otrzymanie faktury, w tym faktury elektronicznej, nie ma znaczenia. W szczególności dotyczy to faktur dokumentujących nabycie tzw. mediów; faktur oznaczonych jako faktura VAT-MP oraz realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez podatników, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, tj. małych podatników którzy wybrali kasową metodę rozliczeń VAT.

Komentuje Marcin Szymankiewicz, doradca podatkowy prowadzący własną kancelarię podatkową w Warszawie

Podatnicy przesyłający lub otrzymujący faktury elektroniczne powinni je przechowywać (do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) na zasadach określonych w rozporządzeniu w sprawie faktur elektronicznych oraz w rozporządzeniu w sprawie faktur. Powinni również przechowywać wiadomości poczty elektronicznej, przy której zostały przesłane (otrzymane) te faktury elektroniczne (np. jako załącznik w postaci pliku pdf).

Podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 112 ustawy o VAT).

Zarówno dla wystawcy, jak i dla odbiorcy faktury takie wiadomości poczty elektronicznej mogą stanowić dla dowód, że zostały zapewnione warunki dotyczące autentyczności pochodzenia faktury oraz integralności treści faktury.

Organy podatkowe przyjmują, że jeżeli kontrahenci decydują się na zapewnienie autentyczności pochodzenia faktury oraz integralności treści faktury według metod tzw. kontroli biznesowej, to zalecane jest (obok innych uzgodnionych zabezpieczeń), aby strony określiły adresy kont poczty elektronicznej, pomiędzy którymi faktury elektroniczne (np. w formie pliku pdf) będą przesyłane. Tak stwierdziła również Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacji z 13 czerwca 2011 r. (IPTPP2/443-22/11-4/BM).

Dla odbiorcy faktury elektronicznej przesłanej pocztą elektroniczną, wiadomość poczty elektronicznej może poza tym stanowić dowód potwierdzający datę otrzymania faktury. Można je zatem uznać za dokumenty związane z rozliczaniem VAT, o których mowa w art. 112 ustawy o VAT.