Wydatki spółki na OC członków rady nadzorczej – jak rozliczyć w PIT

W związku z funkcjonowaniem rad nadzorczych pojawia się wiele wątpliwości co do podatkowego rozliczania wydatków ponoszonych na ich działalność i przychodów osób wchodzących w ich skład. Wątpliwości te dotyczą m.in. wydatków na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej (OC) członków rady nadzorczej.

Zdarza się, że spółka wykupuje dla osób wchodzących w skład rady nadzorczej polisy ubezpieczeniowe od odpowiedzialności cywilnej. Mogą tzn. być polisy bezimienne, to umowy ubezpieczenia dotyczące nie konkretnych osób wymienionych z imienia i nazwiska, ale dowolnych osób wchodzących w skład rady nadzorczej w okresie objętym ochroną. Spółka może także wykupić polisę dla konkretnie oznaczonych osób – członków rady nadzorczej.

Warto się zastanowić, czy w takim przypadku wydatki na składki płacone firmie ubezpieczeniowej są dla spółki kosztem podatkowym i czy członkowie rady nadzorczej uzyskają z tego tytułu przychód.

Gdy krąg jest ściśle określony

Jeżeli chodzi o to, czy składka jest przychodem członka rady nadzorczej, to odpowiedź na to pytanie zależy od tego, czy krąg osób objętych ubezpieczeniem jest ściśle określony, czy nie.

Nie ma problemu, jeśli osoby podlegające ubezpieczeniu OC są wymienione w dokumentach ubezpieczeniowych z imienia i nazwiska. W takim przypadku nie ma żadnych wątpliwości, że członek rady nadzorczej uzyskuje przychód. Powstaje on w momencie zapłaty przez spółkę składki ubezpieczeniowej.

Brak jednoznacznej identyfikacji

Inaczej wygląda sytuacja, gdy krąg podmiotów objętych ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej na dzień zapłaty składki ubezpieczeniowej nie tworzy zbioru zamkniętego, czyli jest nieograniczony. W takim przypadku organy podatkowe nie zajmują jednolitego stanowiska co do tego, czy członkowie rady nadzorczej uzyskują przychód podlegający opodatkowaniu.

Istnieje wiele interpretacji, w których fiskus twierdzi, że przychód nie powstaje. Potwierdza to np. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 7 września 2011 r. (IPPB2/415- -538/11-2/AK).

Czytamy w niej: „w przypadku gdy osoby ubezpieczone nie zostały z góry określone w umowie (załączniku do umowy, aneksie lub innym dokumencie) w sposób pozwalający na ich jednoznaczną identyfikację, jako osób ubezpieczonych od odpowiedzialności cywilnej, lecz są identyfikowane dopiero w chwili zajścia wypadku ubezpieczeniowego lub w chwili spełnienia świadczenia przez ubezpieczyciela, nie jest możliwe ustalenie przychodu w postaci otrzymania nieodpłatnych świadczeń przez poszczególnych ubezpieczonych, ponieważ brak jest podstaw do przyporządkowania im składek w dacie zawarcia umowy i opłacenia ich przez spółkę.

Powyżej przedstawiona sytuacja znajduje odzwierciedlenie w przedstawionym stanie faktycznym, w którym przedmiotowym ubezpieczeniem będą objęci wszyscy byli, obecni i przyszli członkowie władz, współmałżonkowie i spadkobiercy.

Tylko w takim stanie faktycznym należy zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że koszt związany z wykupieniem polisy OC dla byłych, obecnych i przyszłych członków zarządu, rady nadzorczej oraz byłych, obecnych i przyszłych pracowników spółki nie stanowi dla wskazanych osób przychodu ze stosunku pracy lub przychodu z działalności wykonywanej osobiście podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. (...)

Składki na poczet ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, płacone przez spółkę, nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 lub art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u osób objętych tym ubezpieczeniem. W związku z powyższym na wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych".

Podobnie napisano w interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 23 maja 2011 r. (IPPB2/ 415-202/11-4/AS). Izba stwierdziła w niej, że: „w rozpatrywanej sprawie krąg podmiotów objętych ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej na dzień zapłaty składki ubezpieczeniowej nie tworzy zbioru zamkniętego, jest nieograniczony.

W tej sytuacji ustalenie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci opłaconej przez spółkę składki ubezpieczeniowej nie jest możliwe. W konsekwencji przychód z tego tytułu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u osób ubezpieczonych nie wystąpi".

Niekorzystny pogląd fiskusa

Więcej jest jednak interpretacji wydanych na niekorzyść podatników. Organy podatkowe twierdzą w nich, że nawet jeśli polisa ma charakter bez- imienny, to osoby ubezpieczone uzyskują przychód podlegający opodatkowaniu, a ubezpieczający, czyli spółka, powinna pobrać od tego przychodu zaliczkę na podatek dochodowy.

Przykładem takiej interpretacji jest pismo Izby Skarbowej w Warszawie z 17 stycznia 2011 r. (IPPB4/415-825/10-2/JS). Organ stwierdził w nim, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami „są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się – jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu, czyli w przedmiotowej sprawie na podstawie cen zakupu usługi ubezpieczeniowej, opłaconej przez spółkę.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych pojęcie »nieodpłatne świadczenie« obejmuje bowiem nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale również wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z 18 listopada 2002 r., FPS 9/02). (...)

W związku z powyższym ubezpieczenie się od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone spółce stanowi dla członka zarządu, członka rady nadzorczej spółki i dyrektora ochronę przed ewentualnymi roszczeniami finansowymi ze strony spółki. Celem umowy ubezpieczenia jest więc udzielenie ubezpieczonemu ochrony na wypadek określonego w umowie ryzyka w zamian za zapłatę składki. Funkcja ochronna jest istotą każdej umowy ubezpieczenia.

Z tej właśnie przyczyny w przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie ma przede wszystkim fakt, kto jest chroniony (ubezpieczony) na podstawie zawartej umowy".

Kto odnosi korzyści

Izba stwierdziła, że w takiej sytuacji niewątpliwie korzyścią majątkową dla członka zarządu, członka rady nadzorczej i dyrektora jest zyskanie ochrony płynącej z umowy ubezpieczeniowej przy jednoczesnym nieponoszeniu wydatków na uzyskanie tej ochrony. To spółka bowiem zawarła umowę ubezpieczenia i spółka opłaca składkę na to ubezpieczenie.

Dzięki takiemu działaniu u członków zarządu, członków rady nadzorczej i dyrektorów dochodzi do przysporzenia majątku, gdyż inny podmiot ponosi za nich koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie muszą oni uszczuplać swojego majątku. Z tej przyczyny składkę ubezpieczeniową ponoszoną na rzecz członków zarządu, członków rady nadzorczej i dyrektorów przez spółkę należy zaliczyć do przychodów tych osób.

W dalszej części interpretacji czytamy, że „umowa ubezpieczenia zawarta przez spółkę w rezultacie zapewnia ochronę każdemu (każdorazowemu) członkowi zarządu, (każdorazowo) członkowi rady nadzorczej i każdemu dyrektorowi. Chroni te osoby przed stratami finansowymi wynikającymi z obowiązku pokrycia szkód powstałych wskutek podejmowania przez nich decyzji w związku z pełnieniem swoich funkcji.

W konsekwencji składki, które będą opłacane przez spółkę na ubezpieczenie członków zarządu, rady nadzorczej i dyrektorów od odpowiedzialności cywilnej, stanowić będą nieodpłatne świadczenia w rozumieniu przepisów art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskiwane przez osoby objęte tym ubezpieczeniem".

Izba podkreśliła jednocześnie, że fakt, iż umowa będzie zawarta w wersji bezimiennej, czy też dokonywanie opłat będzie odbywało się w sposób uniemożliwiający identyfikację ceny ubezpieczenia przypadającej na danego podatnika, nie jest trwałą przeszkodą w ustaleniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę. Spółka zna bowiem członków rady nadzorczej z imienia i nazwiska, zna również dokładne okresy, kiedy te osoby pełnią swoje funkcje.

W rezultacie można więc wskazać każdą osobę, która jest objęta tym ubezpieczeniem, a także okres, w którym korzysta z ochrony ubezpieczeniowej. Uwzględniając następnie wysokość zapłaconej składki oraz okres ubezpieczenia, można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę.

Tak więc nie ma podstaw, aby umowę niezindywidualizowaną, obejmującą wszystkich członków organów spółki, traktować jako zdarzenie niepowodujące przysporzenia po stronie ww. osób tylko dlatego, że jest to umowa, która ma postać zbiorową, a składka naliczana jest ryczałtowo.

A zatem, zdaniem IS w Warszawie, „należy stwierdzić, iż koszt opłaconej przez spółkę składki stanowić będzie w dacie zapłaty przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spółka natomiast jako płatnik zobowiązana jest do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy do właściwego urzędu skarbowego".

Stanowisko takie zajęła także m.in. Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 26 kwietnia 2011 r. (ITPB2/415-70/11/IL) oraz Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacji z 23 sierpnia 2012 r. (IPTPB1/415-304/12-5/ASZ).

Warto wystąpić o interpretację

Jak widać, stanowisko fiskusa dotyczące tego, czy objęci polisą bezimienną członkowie rady nadzorczej uzyskują przychód w przypadku, gdy składki OC opłaca za nich spółka, nie jest jednolite. Przeważają jednak interpretacje niekorzystne. Niekorzystne dla podatników wyroki wydają także sądy administracyjne.

Chodzi przykładowo o wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2012 r. (II FSK 1749/10) czy o wyrok NSA z 23 marca 2012 r. (II FSK 1845/10).

Wydaje się, że w tej sytuacji, aby uchronić się przed negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, będąca podatnikiem spółka powinna zwrócić się o interpretację indywidualną do organu podatkowego. Należy jednak przypuszczać, że uzyska odpowiedź wskazującą na to, że opłacenie składki na OC członków rady nadzorczej jest dla tych osób przychodem podlegającym opodatkowaniu.

Rada nadzorcza w regulacjach k.s.h.

Stosownie do art. 212 § 1 kodeksu spółek handlowych prawo kontroli w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością służy każdemu wspólnikowi. W tym celu wspólnik lub wspólnik z upoważnioną przez siebie osobą może w każdym czasie przeglądać księgi i dokumenty spółki, sporządzać bilans dla swego użytku lub żądać wyjaśnień od zarządu.

Zgodnie natomiast z art. 213 § 1 k.s.h. umowa spółki z o.o. może ustanowić radę nadzorczą lub komisję rewizyjną albo oba te organy. W niektórych przypadkach ustanowienie tych organów jest obligatoryjne.

W myśl bowiem § 2 tego artykułu, w spółkach, w których kapitał zakładowy przewyższa kwotę 500 000 złotych, a wspólników jest więcej niż dwudziestu pięciu, powinna być ustanowiona rada nadzorcza lub komisja rewizyjna. W przypadku ustanowienia rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej umowa spółki może wyłączyć albo ograniczyć indywidualną kontrolę wspólników (§ 3).

Rada nadzorcza składa się co najmniej z trzech członków powoływanych i odwoływanych uchwałą wspólników, przy czym umowa spółki może przewidywać inny sposób powoływania lub odwoływania członków rady nadzorczej (art. 215 k.s.h.).

Z kolei w spółce akcyjnej, zgodnie z art. 381 k.s.h., ustanawia się radę nadzorczą obligatoryjnie. Organ ten sprawuje stały nadzór nad działalnością spółki we wszystkich dziedzinach jej działalności (art. 382 § 2 k.s.h.).

Umowa ubezpieczenia w kodeksie cywilnym

Jak wynika z art. 805 § 1 i 2 kodeksu cywilnego, przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie:

1) p rzy ubezpieczeniu majątkowym – określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku;

2) przy ubezpieczeniu osobowym – umówionej sumy pieniężnej, renty lub innego świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku w życiu osoby ubezpieczonej.

W myśl art. 808 § 1 zdanie pierwsze k.c., ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Natomiast stosownie do art. 822 tej ustawy przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Z treści tych przepisów wynika, że umowa ubezpieczenia nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, na podstawie której osobą uprawnioną do świadczeń ze strony ubezpieczyciela jest inna osoba niż ubezpieczający i/lub której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. członka organu spółki).