Obowiązek podatkowy w VAT powstaje co do zasady z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do odprowadzenia podatku niezależnie od tego, czy otrzymał od kontrahenta zapłatę za dostarczone towary czy wykonane usługi.
Pewnym udogodnieniem, dostępnym dla małych podatników (tj. podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym równowartości 1,2 mln euro lub 45 tys. euro w przypadku m.in. agentów, zleceniobiorców i prowadzących przedsiębiorstwa maklerskie), jest możliwość wyboru rozliczania tzw. metodą kasową.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o VAT wybór tej metody powoduje, że obowiązek podatkowy powstaje nie na zasadach ogólnych, ale z dniem uregulowania przez kontrahenta całości lub części należności, nie później jednak niż 90. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Jeśli kontrahent nie zapłaci za towary lub usługi, to obowiązek odprowadzenia VAT będzie nieco przesunięty w czasie.
Przez uregulowanie należności należy rozumieć zarówno płatność w gotówce lub za pośrednictwem banku, jak i np.: potrącenie (kompensatę) należności. Jeżeli nabywca zapłacił tylko część należności, to obowiązek podatkowy powstaje w stosunku do tej części.
O wyborze metody kasowej przedsiębiorca musi zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego do końca miesiąca poprzedzającego okres, za który zamierza rozpocząć stosowanie tego sposobu rozliczeń. Mały podatnik może zrezygnować z metody kasowej, nie wcześniej jednak niż po upływie 12 miesięcy. Wybór metody kasowej obliguje podatnika do składania deklaracji VAT za okresy kwartalne.
Jak dokumentować
Podatnicy, którzy wybrali kasową metodę rozliczeń, zobowiązani są do obligatoryjnego określania w wystawianych fakturach terminu płatności należności oraz oznaczania ich „Faktura VAT- MP”. Otrzymanie faktury VAT-MP kreuje u nabywców towarów i usług inny moment rozliczenia wynikającego z nich podatku. Metoda kasowa stosowana przez małych podatników rozciąga się niejako na ich kontrahentów.
Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT-MP powstaje bowiem dopiero z chwilą uregulowania całości lub jej części, a nie, jak zazwyczaj, z chwilą otrzymania faktury.
Jeżeli kwota wynikająca z faktury nie zostanie uregulowana, to nabywca może rozliczyć VAT naliczony wynikający z faktury dopiero w miesiącu, w którym przypada 90. dzień od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Postanowienia ustawy w tym zakresie są konsekwencją zasady wynikającej z art. 167 Dyrektywy 2006/ 112/WE, zgodnie z którą prawo do odliczenia powstaje w momencie gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.
W praktyce więc zarówno podatnicy rozliczający się metodą kasową, jak i ich kontrahenci muszą na potrzeby rozliczeń VAT prowadzić dokumentację w sposób umożliwiający ustalenie momentu uregulowania należności.
Odliczenie podatku naliczonego
Skorzystanie z kasowej metody rozliczeń wiąże się też z koniecznością stosowania odmiennych zasad rozliczania VAT naliczonego od zakupionych towarów i usług. Podatnicy rozliczający się metodą kasową mogą obniżyć kwotę podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za kwartał, w którym uregulowali całą należność wynikającą z otrzymanej od kontrahenta faktury.
Skorzystanie z kasowej metody rozliczeń wiąże się z koniecznością stosowania odmiennych zasad rozliczania VAT naliczonego
Dla podatników stosujących kasową metodę rozliczeń ustawodawca nie przewidział możliwości częściowego odliczenia vat w przypadku dokonania zapłaty w niepełnej wysokości.
Potwierdzają to interpretacje podatkowe. W odpowiedzi z 7 czerwca 2010 r. (IPPP1-443-361/10-2/PR) Izba Skarbowa w Warszawie wskazała, że jeżeli należność regulowana jest ratalnie, to prawo do odliczenia będzie mogło być zrealizowane w rozliczeniu za kwartał, w którym zostanie uregulowana całość należności wynikającej z faktury, a nie sukcesywnie, proporcjonalnie do wysokości kwoty zapłaconej raty.
Podobnie w przypadku wynikającego z umowy prawa zatrzymania przez usługobiorcę części gwarancyjnej (np.: 10 proc. wartości faktury), organy podatkowe stoją na stanowisku, że prawo do odliczenia VAT naliczonego powstaje dopiero po uregulowaniu całości faktu-ry łącznie z kwotą gwarancji (postanowienie Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek z 21 czerwca 2007 r., 1437/ZP/ 443/ 41/EZ/07).
Zasada neutralności
Takie rozwiązanie budzi wątpliwości co do zgodności z zasadą neutralności VAT. Oznacza ono bowiem, że podatnik rozliczający się metodą kasową nie może bezpośrednio po zapłacie części kwoty wynikającej z faktury odliczyć stosownej części podatku naliczonego.
Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem realizacja zasady neutralności VAT wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej może zostać odliczony. Dzięki temu VAT nie jest dla przedsiębiorcy obciążeniem.
Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne państw członkowskich jest stanowczo akcentowana jest przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Wielokrotnie podkreślał on, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Z orzecznictwa ETS wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno być realizowane natychmiast.
Jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są zatem sprzeczne z ogólnymi wymogami wspólnego systemu VAT wynikającymi z dyrektywy. Przesunięcie bowiem w czasie możliwości odliczenia podatku skutkowałoby przerzuceniem na podatnika finansowania podatku przez pewien czas, a to z kolei oznaczałoby, że podatek ten nie jest do końca neutralny (tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2009 r., I FSK 254/08).
Obecnie istniejące ograniczenie w prawie do odliczenia nie dość, że budzi wątpliwości co do zgodności z prawem Unii Europejskiej, to świadczy także o nierównym traktowaniu podatników: o ile bowiem kontrahent podatnika rozliczającego się metodą kasową może odliczyć VAT proporcjonalnie do zapłaconej części faktury, to podatnik rozliczający się metodą kasową takiego prawa już nie posiada.
Reguły stosowania
Kasowa metoda rozliczeń nie ma zastosowania w stosunku do czynności, dla których obowiązek podatkowy powstał przed okresem, od którego podatnik zaczął ją stosować. Brak precyzyjnie uregulowanych zasad przejściowych może jednak powodować pewne wątpliwości, zwłaszcza dotyczące sytuacji, gdy przed wyborem metody kasowej podatnik sprzedaje towary lub świadczy usługę, natomiast termin, w którym wystawia fakturę, przypada już na okres, kiedy rozlicza się metodą kasową.
W przypadku podatnika, który zrezygnował z metody kasowej lub utracił prawo do jej stosowania, obowiązek podatkowy w odniesieniu do czynności wykonanych w okresie stosowania metody kasowej powstaje tak, jakby była ona cały czas stosowana (nadal decyduje moment uregulowania należności).
Pomimo wyboru metody kasowej rozliczeń mały podatnik zobowiązany jest w niektórych przypadkach do rozliczania VAT na zasad ogólnych (m.in. od importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów czy w sytuacji likwidacji działalności gospodarczej).
Utrata prawa
Mały podatnik traci prawo do rozliczania podatku metodą kasową, począwszy od rozliczenia za miesiąc następujący po kwartale, w którym przekroczył 1,2 mln euro (lub odpowiednio 45 tys. euro). Oznacza to, że jeśli mały podatnik przekroczył limit obrotów na początku danego kwartału, obowiązek i prawo stosowania metody kasowej trwa do końca tego kwartału. Dopiero w odniesieniu do czynności wykonanych w następnym kwartale musi już stosować zasady ogólne.
Dwa pomysły na zmiany
Wbrew pojawiającym się zapowiedziom w opublikowanym projekcie zmiany ustawy o VAT (projekt z 25 maja 2012 r., źródło: MF) nie ma zmian w konstrukcji tzw. metody kasowej.
Nadal obowiązek podatkowy powstawał będzie u małych podatników z dniem uregulowania przez kontrahenta całości lub części należności, nie później jednak niż 90. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (a nie – jak się spodziewano – z dniem zapłaty). Jedyną zmianą będzie zmiana prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do nabytych przez małego podatnika towarów i usług w okresie stosowania przez niego metody kasowej.
Zgodnie z projektem od 2013 r. podatnik rozliczający się metodą kasową będzie mógł odliczyć podatek naliczony nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym zapłacił za te towary i usługi. Zmiana ta wiąże się z planowanym uchyleniem art. 86 ust. 16 – 18 ustawy o VAT. Od nowego roku faktury wystawiane przez małych podatników korzystających z rozliczenia tzw. metodą kasową zawierać będą musiały również adnotację „metoda kasowa”.
Konsekwencją zmian będzie więc przede wszystkim wyeliminowanie niezgodnego z prawem unijnym ograniczenia w prawie do odliczenia podatku, wynikającego obecnie z art. 86 ust. 16 – 18 ustawy. Przepis ten uzależnia prawo do odliczenia VAT od nabytych towarów i usług przez podatników stosujących tzw. metodę kasową od uregulowania całości należności wynikającej z otrzymanej od kontrahenta faktury. Powoduje to, że nie ma możliwości częściowego odliczenia podatku w przypadku zapłaty w niepełnej wysokości lub np. płatności w ratach.
Zmiany w metodzie kasowej rozliczeń przewiduje także opublikowany 14 czerwca 2012 r. przez Ministerstwo Gospodarki projekt założeń do projektu ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce. Projekt ten zakłada wprowadzenie „prawdziwej metody kasowej”, a także podniesienie progu uprawniającego do skorzystania z tej formy rozliczeń z 1,2 mln euro do 2 mln euro.
Te zmiany należy ocenić bardzo pozytywnie. Obecna konstrukcja przepisów obarcza bowiem małych podatników nadmiernym ryzykiem fiskalnym – niejednokrotnie podatnicy borykają się z koniecznością zapłaty podatku od pieniędzy, których nie dostali. Zbyt duże ryzyko fiskalne, widoczne zwłaszcza obecnie, w czasach kryzysu, nie tylko zniechęcać będzie do prowadzenia działalności gospodarczej, ale i w coraz większym stopniu osłabiać zaufanie do państwa.
Biorąc jednak pod uwagę, że są to jedynie założenia do projektu ustawy, radość podatników może być przedwczesna.
Joanna Rucińska doktorantka w Katedrze Prawa Finansowego i Podatkowego, Kolegium Prawa, Akademia Leona Koźmińskiego i aplikantka radcowska
Komentuje Joanna Rucińska, doktorantka w Katedrze Prawa Finansowego i Podatkowego, Kolegium Prawa, Akademia Leona Koźmińskiego i aplikantka radcowska
Niezależnie od pewnych udogodnień jakie stwarza tzw. metoda kasowa, należy zwrócić uwagę, że ma ona niewiele wspólnego z „prawdziwą” metodą kasową. „Prawdziwa” metoda kasowa gwarantuje podatnikowi, że będzie on zobowiązany do uiszczenia VAT należnego dopiero po otrzymaniu zapłaty.
W polskiej wersji ten sposób rozliczeń polega de facto wyłącznie na przesunięciu obowiązku podatkowego – podatnik który nie otrzymał należności za wystawioną przez siebie fakturę, musi i tak odprowadzić podatek należny, tyle, że nieco później.
Rozwiązanie zastosowane przez polskiego ustawodawcę rodzi również wątpliwości co do zgodności z dyrektywą VAT. W świetle aktualnego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącego tzw. szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego domniemywać można, że także przepisy dotyczące metody kasowej rozliczeń zostały skonstruowane z przekroczeniem ram implementacyjnych wynikających z dyrektywy VAT. O ile bowiem dyrektywa w art. 66 lit. b pozwala na uzależnienie powstania obowiązku podatkowego od daty zapłaty, to nie przewiduje zastosowania konstrukcji, jaka została wprowadzona w polskiej ustawie.
Obecne rozwiązania są również krzywdzące dla małych podatników, którzy nie dosyć, że muszą odprowadzić VAT należny mimo, że nie otrzymali pieniędzy za dostarczone towary i wykonane usługi, to jeszcze ustawa zabrania im odliczenia podatku od faktur za które płatność uregulowali, ale, z różnych względów, w niepełnej wysokości.
Nie pozostaje również bez znaczenia, że niejednokrotnie nawet rzetelni nabywcy unikają faktur VAT-MP, jako że bardzo komplikują one sposób prowadzenia ewidencji. Istnieje ryzyko, że kontrahent mając do wyboru dwie firmy, pierwszą rozliczającą się na zasadach ogólnych i drugą, która wybrała metodę kasową, wybierze tą pierwszą. Niestety z kasowej metody rozliczeń zrezygnować można dopiero po roku.
Jakie zasady obowiązują w innych krajach
„Prawdziwa” metoda kasowa obowiązuje w wielu państwach Unii Europejskiej. W Wielkiej Brytanii wybrać ją może każdy podatnik o szacowanym obrocie do 1,35 mln funtów. Podatnicy, którzy przystąpili do kasowego systemu rozliczeń mogą w nim pozostać do chwili, aż ich obroty przekroczą 1,6 mln funtów.
W odróżnieniu od systemu polskiego metoda kasowa z brytyjskiej ustawy o VAT jest „prawdziwą” metodą kasową tj. całość obrotu opodatkowywana jest dopiero w chwili otrzymania zapłaty, a VAT naliczony od zakupów staje się podatkiem do odliczenia z chwilą uregulowania płatności.
Na tym tle rozwiązania polskie pozwalające jedynie na czasowe przesunięcie obowiązku podatkowego, w dodatku skonstruowane w sposób ograniczający prawo do odliczenia i budzący wątpliwości co do zgodności z prawem UE, są mizerną propozycją dla podatników, zwłaszcza w obliczu kryzysu.
