Obowiązek wezwania wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie siedmiu dni i pouczenia, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia, wynika z art. 169 § 1 ordynacji podatkowej (dalej op). Pojęcie „brak” jest rozumiane szeroko.

Będzie nim np. pominięcie obligatoryjnego elementu treści pisma (np. podpisu). Przypomnijmy, że podanie powinno zawierać co najmniej: treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności).

W przypadku odwołań pismo powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie.

Naruszenie zasad postępowania

Niewłaściwe pouczenie albo jego brak powoduje naruszenie szeregu zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Niepoinformowany albo błędnie poinformowany podatnik często traci możliwość przedstawienia odpowiednich dowodów, przepada termin na wniesienie odwołania od decyzji organu I instancji albo skargi do sądu administracyjnego. Trudno mówić w takiej sytuacji o tym, że:

- postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- organy podatkowe w postępowaniu podatkowym udzieliły niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania,

- w toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

- organy podatkowe zapewniły stronom czynny udział w każdym stadium postępowania.

W zależności od konkretnej sprawy wadliwe poinformowanie podatnika może być naruszeniem przez organ podatkowy powyższych zasad i stać się przesłanką uchylenia decyzji przez sąd administracyjny.

Dopiero po upływie ustawowego terminu na usunięcie błędu organ podatkowy wyda postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia (przysługuje na nie zażalenie). Takie uregulowanie procedury wykrycia błędu w piśmie skierowanym do urzędu skarbowego albo izby skarbowej sprawia, że strony postępowania podatkowego nie tracą prawa do rozpatrzenia zgłoszonej sprawy z przyczyn często drobnych błędów formalnych.

Jeżeli jednak podanie nie zawiera adresu, organ pozostawia je bez rozpatrzenia. W tym przypadku nie wzywa do usunięcia braków oraz nie wydaje postanowienia o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia. Nie ma bowiem danych pozwalających doręczyć wezwanie i postanowienie.

Nawet gdy strona nie wniosła opłat, które zgodnie z odrębnymi przepisami powinny zostać uiszczone z góry, otrzyma od organu podatkowego wezwanie do skorygowania tego braku. Organ podatkowy rozpatrzy jednak nieopłacone podanie, jeżeli:

- za niezwłocznym rozpatrzeniem przemawia interes publiczny lub ważny interes strony,

- wniesienie podania stanowi czynność, dla której jest ustanowiony termin zawity,

- podanie wniosła osoba zamieszkała za granicą.

Prawo do wniesienia zażalenia

Jak wspomniałem, jeżeli podatnik nie skorzystał z możliwości poprawienia popełnionego błędu, to organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia. Zobowiązany jest jednak poinformować podatnika, że ten ma prawo do wniesienia zażalenia. Niekiedy w pismach organów podatkowych brakuje tej informacji. Np. zamiast niej znajduje się informacja, że podatnik może ponownie złożyć podanie po jego poprawieniu.

W wyroku z 19 października 2011 r. (I SA/Lu 459/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że organ podatkowy, wydając postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia, błędnie pouczył stronę o przysługujących jej środkach odwoławczych. Art. 169 § 4 op stanowi, że na wydane w jego trybie postanowienie przysługuje zażalenie w terminie siedmiu dni od daty jego doręczenia stronie (art. 236 § 1 i 2 pkt 1 op), a nie wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy.

Sama informacja to za mało

Organy podatkowe powinny nie tylko wezwać wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie siedmiu dni. Niezbędne jest także poinformowane o sposobie usunięcia braku. Jeżeli na skutek zbyt ogólnego opisania błędu podatnik nie skoryguje go i np. straci prawo do wniesienia odwołania, będzie miał szansę na uchylenie decyzji podatkowej przez sąd administracyjny.

Przykład

Paweł Nowak otrzymał pełnomocnictwo od nowo wybranego prezesa zarządu spółki z o.o. (zarząd jednoosobowy) do reprezentacji spółki w sprawie sporu o podatek CIT za 2010 r. o wartości 1,2 mln zł. Pełnomocnik złożył odwołanie. Do odwołania dołączył kserokopię pełnomocnictwa. Organ podatkowy zakwestionował ten dokument, gdyż pełnomocnik powinien dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa.

Zakwestionował też prawo do jednoosobowego udzielenia pełnomocnictwa przez prezesa spółki. W spółce z o.o. przed wyborem nowego prezesa zarząd był dwuosobowy i w takiej sytuacji pełnomocnictwo powinno być podpisane przez obu członków zarządu. Zmiana prezesa oraz rezygnacja przez właścicieli spółki z zarządu dwuosobowego na rzecz zarządu jednoosobowego nie została uwidoczniona w KRS. Organ podatkowy uważał, że do czasu wpisania w KRS informacji o wyborze nowego prezesa nie ma on prawa do reprezentacji spółki z o.o.

Wnoszący podanie został wezwany do usunięcia braków w terminie siedmiu dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W piśmie nie znalazły się informacje, w jaki sposób należy te braki usunąć. Znajdowała się tam jedynie informacja o konieczności usunięcia wad w zakresie udzielonego pełnomocnictwa oraz zasad składania oświadczeń woli w imieniu spółki przez jej zarząd.

W sytuacji przedstawionej w  przykładzie organ podatkowy powinien poinformować podatnika, że art. 137 § 3 op nakazuje pełnomocnikowi dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Nie powinien też kwestionować prawa do działania pełnomocnika na  podstawie upoważnienia udzielonego przez nowego prezesa spółki z o.o. Wystarczyła informacja o konieczności wykazania prawa do reprezentacji poprzez dołączenie dokumentu potwierdzającego wybór na to stanowisko.

WSA w Szczecinie, rozpatrując podobny przypadek w wyroku z 8 lutego 2012 r. (I SA/ Sz 851/11)

, stwierdził, że strona nie powinna ponosić negatywnych dla niej skutków procesowych nieprecyzyjnie sformułowanego przez organ wezwania. Sąd powołał się na zawartą w art. 121 op zasadę nakazującą wyjaśnianie stronie zawiłości proceduralnych, konsekwencji podjętych czynności czy wskazanie trybu właściwego dla załatwienia wniosku podatnika.

Naruszenie zaś tej zasady było, w ocenie sądu, wystarczającą podstawą do uchylenia aktu administracyjnego. WSA wskazał, że organ podatkowy w wezwaniu nie pouczył strony o treści art. 137 § 3 op. Nie wskazano, że uzupełnienie braku może polegać na nadesłaniu oryginału pełnomocnictwa bądź jego kopii potwierdzonej za zgodność z oryginałem przez adwokata, radcę prawnego, doradcę podatkowego lub przez notariusza. Stronę wezwano jedynie do podpisania odwołania.

Kogo trzeba zawiadomić

Organ podatkowy może też błędnie zaadresować list z wezwaniem do usunięcia braku.

Przykład

Spółka z o.o. prowadzi spór z fiskusem w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku rolnym za 2008 r. Organ podatkowy I instancji wydał decyzję, w której określił spółce zobowiązanie za 2008 r. w kwocie 39 zł.

Decyzja ta została doręczona spółce 5 stycznia 2011 r. 18 stycznia 2011 r. (data stempla pocztowego) spółka złożyła odwołanie od tej decyzji podpisane dwukrotnie przez prezesa zarządu G.K., w tym „z upoważnienia członka zarządu M.O.”. Umowa spółki wymagała, aby pisma spółki podpisało dwóch członków zarządu. Odwołanie podpisał jednak jeden członek zarządu, ale dwukrotnie – raz w swoim imieniu i jako pełnomocnik drugiego członka zarządu.

Fiskus stwierdził, że skoro spółka z o.o. reprezentowana jest przez dwie osoby, to narusza prawo sytuacja, gdy dwaj członkowie zarządu udzielają sobie nawzajem pełnomocnictw.

Organ podatkowy uznał, że na odwołaniu powinien figurować podpis obu członków zarządu. Ale wezwanie do usunięcia braków podania zostało skierowane tylko do jednego z nich.

W aktach sprawy nie było dowodu doręczenia pisma spółce. WSA w Lublinie w wyroku z 19 października 2011 r. (I SA/ Lu 459/11) uznał, że organ podatkowy w ogóle nie wezwał strony do usunięcia braków formalnych odwołania.