Likwidacja placu - jak rozliczyć wydatki w CIT

Spółka amortyzuje m.in. plac składowy. Obecnie na jego części będzie budowany budynek. Na pozostałej części będzie wymieniona nawierzchnia. Jak rozliczać wydatki wynikające ze zmniejszenia placu w związku z budową i wymianą nawierzchni na pozostałej jego części?

– pyta czytelnik.

Nieumorzona wartość początkowa przypadająca na zlikwidowaną część placu może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli wymiana nawierzchni na pozostałej części placu jest remontem, to również może być tak rozliczona.

Obiekt pomocniczy...

Z objaśnień do grupy 1 (budynki) zawartych w Klasyfikacji Środków Trwałych wynika, że w skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się również tzw. obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie itp. Obiekty pomocnicze, obsługujące więcej niż jeden budynek, należy zaliczać do właściwych rodzajów zgodnie z ich przeznaczeniem. Zatem gdyby plac obsługiwał jeden budynek, to byłby elementem wchodzącym w skład tego budynku, i tym samym jego wartość początkową należałoby doliczyć do wartości początkowej budynku.

...czy samodzielny

Jednak gdyby plac obsługiwał dwa lub więcej budynków, to należałoby go traktować jako odrębny środek trwały. Wówczas byłby zaliczany do budowli, jako obiekt inżynierii lądowej (grupa 2 – obiekty inżynierii lądowej i wodnej, rodzaju 291 KŚT – obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane). Według wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiących załącznik nr 1 do ustawy o CIT, do takiego placu stosuje się liniową stawkę amortyzacji w wysokości 4,5 proc. (o ile spółka nie stosuje indywidualnej stawki dla tej budowli w związku ze spełnieniem warunków z art. 16j ustawy o CIT).

Częściowa likwidacja

Jeżeli na części placu będzie budowany budynek, to nastąpi likwidacja środka trwałego (placu) w tej części. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT za wartość początkową środków trwałych uważa się – w razie ich wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia. Na podstawie z kolei art. 16g ust. 4 tej ustawy za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Chodzi tu o koszty związane z wytworzeniem danego środka trwałego (budynku), a nie o koszty dotyczące innego środka trwałego (niemorzonej wartości placu). Zatem strata związana z likwidacją części placu nie będzie wpływała na zwiększenie wartości początkowej budowanego budynku.

Strata powiększy koszty

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodu strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Ponieważ likwidacja środka trwałego (w części zajętej pod budynek) nie wynika ze zmiany rodzaju działalności przez spółkę, to strata w postaci nieumorzonej wartości początkowej przypadającej na tę część placu będzie kosztem uzyskania przychodu.

Potwierdza to interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z 1 lutego 2012 r. (IPTPB3/423-279/11-4/KJ). Dotyczyła ona spółki, która w związku z budową hali magazynowej zlikwidowała część placu składowego, który był ujęty w ewidencji środków trwałych jako budowla. Izba uznała, że nieumorzona wartość części placu może być zaliczona bezpośrednio do  kosztów uzyskania przychodów w miesiącu jego fizycznej likwidacji. Nie ma bowiem uzasadnienia do dalszej amortyzacji środka trwałego po jego fizycznej likwidacji. Obowiązujące przepisy nie dają podstawy do rozliczenia nieumorzonej wartości środka trwałego poprzez amortyzację innego środka trwałego.

Roboty rozbiórkowe...

Nie dotyczy to jednak kosztów rozbiórki placu, które powinny być doliczone do wartości nowej inwestycji. Koszty rozbiórki starego środka trwałego związane z budową, przygotowaniem terenu pod budowę nowego dają się bowiem zaliczyć do kosztów wytworzenia nowego obiektu. Tak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2011 r. (II FSK 207/10). Sąd również potwierdził, że straty poniesione w związku z likwidacją budynków wzniesionych na terenie objętym nową inwestycją w postaci nieumorzonej części wartości początkowej likwidowanych środków trwałych należy uznać za wydatki, które mogą być zakwalifikowane przez podatnika jako koszty uzyskania przychodu bezpośrednio z racji art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Jednak wydatki związane z samym wyburzeniem tych budynków, mające na celu przygotowanie terenu pod nową inwestycję, bez których to działań nie byłoby możliwe wytworzenie nowych środków trwałych, są ściśle związane z nową inwestycją.

...i odtworzeniowe

Jeśli wymiana nawierzchni pozostałej części placu będzie miała na celu odtworzenie stanu pierwotnego, to należy ją zakwalifikować jako remont, którego koszty można bezpośrednio potrącić (ewentualnie rozliczać w czasie, gdy tak przewiduje przyjęta przez spółkę polityka rachunkowości).

Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Istotne jest więc, aby wymiana nawierzchni na pozostałej części placu miała charakter odtworzeniowy. Jeżeli zatem poniesione przez spółkę wydatki mają na celu odtworzenie stanu pierwotnego, to należy je traktować jako nakłady na remont.