Tak orzekł WSA we Wrocławiu 2 marca 2012 r. (I SA/Wr 29/12).

Spółka wynajmuje lokomotywy i wagony od kontrahentów z Czech i Niemiec. Występując o interpretację przepisów podatkowych, zapytała, czy ma obowiązek pobierać u źródła zryczałtowany podatek od należności wypłacanych z tytułu najmu tych środków transportu. Jej zdaniem nie. Ze stosownych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika, że podatek trzeba pobierać od należności licencyjnych, w tym również – należności za korzystanie lub prawo do korzystania z urządzeń przemysłowych. Spółka zauważyła, że polskie przepisy – art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT – traktują szerzej urządzenia przemysłowe i zaliczają do nich również środki transportu. Nie zawsze jednak środek transportu jest urządzeniem przemysłowym, dlatego należy przyjąć zawężającą definicję takich urządzeń. Spółka podniosła, że prowadzi działalność transportową, a nie przemysłową, i opisane środki wykorzystuje wyłącznie w związku z taką działalnością. Organ nie zgadzając się z nią, przyjął, że sporny termin należy rozumieć tak, jak czyni to polska ustawa. Art. 21 ust. 1 pkt 1 nakazuje przyjęcie szerszej definicji urządzenia przemysłowego, dlatego spółka ma obowiązek pobrania podatku.

Sąd podkreślił, że chociaż umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie definiują spornego terminu, to zastrzegają, że w przypadku braku definicji w umowie należy przyjąć znaczenie z przepisów prawa wewnętrznego krajów stosujących umowę. Skoro więc polski ustawodawca uchwalił, że podatek jest pobierany od należności za korzystanie z urządzeń przemysłowych, w tym również środków transportu, to przyjąć należy, że środki transportu są urządzeniami przemysłowymi, bez względu na to, do jakiej aktywności są wykorzystywane. Takie rozumienie przedmiotu opodatkowania podatkiem u źródła nie sprzeciwia się kontekstowi umów, a doprecyzowuje jedynie termin w nich zawarty.

—Aneta Winiarska, współpracowniczka Zespołu Zarządzania, Wiedzą Podatkową firmy Deloitte

Anna Wrześniewska, doradca podatkowy, starsza konsultantka w Dziale Doradztwa Podatkowego firmy Deloitte (biuro w Warszawie)

Wzorem dla umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę jest konwencja modelowa OECD. Konwencja i komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów. Jeśli chodzi o opodatkowanie należności licencyjnych, umowy zawarte przez Polskę wykazują pewną odmienność w stosunku do konwencji. Z definicji należności licencyjnych w konwencji usunięto bowiem w 1992 r. opłaty za „użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego", traktując je jako element ogólnego zysku przedsiębiorcy. Zgodnie ze zgłoszonymi zastrzeżeniami do konwencji Polska zastrzegła sobie jednak prawo do stosowania w swoich umowach rozbudowanej definicji należności licencyjnych obejmującej również opłaty „za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych".

Ani przepisy ustawy o CIT, ani postanowienia umów nie zawierają definicji legalnej urządzenia przemysłowego (z wyjątkiem stwierdzenia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy, że podatek u źródła należy pobierać od należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu). Wobec tego, dekodując znaczenie tego pojęcia, należy posłużyć się językiem potocznym. Według definicji zawartych w słownikach języka polskiego urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę. Przymiotnik „przemysłowy" oznacza zaś dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle. Przywołana definicja urządzenia przemysłowego została przyjęta i zaakceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych i w interpretacjach ministra finansów opowiadających się za tym, aby pojęcie urządzenia przemysłowego było rozumiane maksymalnie szeroko (zob. np. wyrok NSA z 16 maja 1995 r., SA/Sz 183/95).

Komentowany wyrok wpisuje się w dominującą linię orzeczniczą (por. np. wyrok WSA w Warszawie z 17 sierpnia 2010 r., III SA/Wa 516/10), zgodnie z którą środki transportu są urządzeniami przemysłowymi bez względu na to, do jakiej aktywności są wykorzystywane (tj. mogą być one wykorzystywane nie tylko w przemyśle, ale i w innych działach gospodarki, np. w budownictwie).

Warto nadmienić, że definicja „urządzenia przemysłowego" budzi wątpliwości od początku obowiązywania ustawy o CIT. Art. 21 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 1995 r., mówił, że podatkowi u źródła podlegają m.in. „należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego". Organy podatkowe dokonując wykładni tej normy, twierdziły, że środek transportu jest urządzeniem przemysłowym.

Od 1 stycznia 1995 r. w celu rozwiązania zaistniałych sporów interpretacyjnych ustawodawca wprowadził do ustawy doprecyzowanie, że definicja ta obejmuje swym zakresem również środki transportu.

Warto tu przywołać wyrok WSA w Warszawie z 21 kwietnia 2010 r. (III SA/Wa 2334/09) – reprezentujący odmienną od przyjętej w omawianym orzeczeniu WSA we Wrocławiu i niestety ciągle marginalną linię orzeczniczą – w którym sąd skrytykował metody legislacyjne użyte przez ustawodawcę przy wprowadzaniu wskazanego doprecyzowania do ustawy o CIT. Sąd orzekł, że „grupa źródeł przychodu powiązanego ze środkami transportu powinna być traktowana jako grupa

niepowiązana z kategorią urządzeń przemysłowych. (...) W świetle przyjętych technik legislacyjnych za niepoprawną uznać należy wykładnię prezentowaną przez organy podatkowe w uzasadnieniach rozstrzygnięć, iż kategoria środków transportu zalicza się do grupy urządzeń przemysłowych. Za taką wykładnią zdaniem sądu nie może przemawiać wpisanie do tej części normy prawnej wyrazu »w tym«".