Nakłada ona na przedsiębiorców obowiązek dopełnienia wielu formalnych wymogów, których istnienia podatnicy często nie są świadomi. Wątpliwości dotyczą też rozporządzeń wykonawczych, które zostały wydane tuż przed wejściem w życie zmian w ustawie.

Co to jest wyrób węglowy

Wątpliwości dotyczą nawet tak podstawowej kwestii, jak definicja wyrobu węglowego. Ich wyjaśnienie ma duże znaczenie, gdyż zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym obrót i zużycie wyrobów węglowych podlegają akcyzie. Literalna wykładnia przepisów wskazuje na to, że wyrobem węglowym jest tylko taki węgiel i koks, który jest przeznaczony do celów opałowych.

W innych przypadkach obrót i zużycie tych surowców w ogóle nie podlega regulacjom ustawy, przez co nie tylko nie rodzi obowiązku podatkowego, ale też pozwala uniknąć konieczności spełnienia szeregu obowiązków formalnych. Szkopuł w tym, że ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć przez cele opałowe.

Węgiel często jest wykorzystywany jako surowiec poddawany szeregowi procesów, takich jak obróbka termiczna i mechaniczna, w których ciepło może być wyłącznie niezamierzonym produktem ubocznym. Wydaje się, że w takim wypadku nie można mówić o przeznaczeniu węgla do celów opałowych, jednak trudno przewidzieć, jakie stanowisko będą zajmować organy podatkowe w konkretnych przypadkach.

Komu przysługuje zwolnienie

W założeniu wprowadzenie akcyzy na węgiel miało nie wpłynąć znacząco na sytuację producentów, sprzedawców i nabywców, a to ze względu na szeroki zakres zwolnień wprowadzonych przez ustawodawcę. Jednak przepisy, które się do nich odnoszą, są nieprecyzyjne, co rodzi wiele praktycznych problemów. Przykładowo zwolnione od podatku zostało zużycie wyrobów węglowych przez gospodarstwa domowe, przy czym pojęcie gospodarstwa domowego nie zostało zdefiniowane w przepisach.

Literalna wykładnia przepisów wskazuje na to, że wyrobem węglowym jest tylko taki węgiel i koks, który jest przeznaczony do celów opałowych

W odpowiedzi na jedną z interpelacji poselskich wiceminister finansów stwierdził, że użycie wyrobów węglowych w kotłowni wspólnoty mieszkaniowej stanowiącej ogół właścicieli lokali wchodzących w skład określonej nieruchomości korzysta ze zwolnienia od akcyzy. Nie jest jednak jasne, czy to samo dotyczy np. zużycia węgla przez spółdzielnie mieszkaniowe lub zakłady budżetowe zajmujące się budownictwem komunalnym.

Sytuacja staje się jeszcze bardziej skomplikowana, gdy uwzględnimy, że część tego typu osób prawnych wynajmuje lokale przedsiębiorcom, a zużycie węgla w działalności gospodarczej co do zasady nie podlega zwolnieniu. Nie wiadomo, czy w takiej sytuacji spółdzielnia lub zakład budżetowy mogłyby skorzystać ze zwolnienia, a jeśli tak, to w jakiej części.

Kłopotliwe oświadczenia

W praktyce sprzedawcy węgla żądają od nabywców składania oświadczeń co do przeznaczenia nabywanych wyrobów. Komplikuje to i wydłuża proces wydawania węgla, zarówno w składach węglowych, jak i w kopalniach, a także np. w supermarketach, gdzie sprzedawany jest ekogroszek. Niektóre kopalnie czasowo wstrzymały wydawanie węgla deputatowego, który przysługuje obecnym i emerytowanym górnikom na mocy przepisów prawa.

Aby zabezpieczyć się na wypadek ewentualnej kontroli podatkowej, w przypadku odbioru węgla przez osobę trzecią sprzedawcy żądają przedstawienia przez nią pełnomocnictwa; nadużyciem wydaje się stawiany w niektórych wypadkach wymóg posiadania pełnomocnictwa notarialnego.

Zużycie specjalne

Równie dużo kontrowersji wzbudza kwestia zwolnienia wyrobów węglowych zużywanych w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej. W przypadku tych pierwszych ustawodawca odwołał się do przepisów prawa europejskiego, co częściowo pozwala na rozwianie wątpliwości. Ale już ani procesy elektrolityczne, ani metalurgiczne, ani redukcja chemiczna zdefiniowane nie zostały.

Konieczne może być więc odwołanie się do języka naukowego i technicznego. Doświadczenia wynikające z podejmowania tego typu prób przez organy podatkowe i sądy administracyjne nie są jednak pozytywne – stanowiska wyrażane w decyzjach i wyrokach były rozbieżne.

Szczególnie niejasne jest pojęcie redukcji chemicznej, które z naukowego punktu widzenia może być rozumiane bardzo szeroko. Pojawiają się też wątpliwości podobne do tych, które wynikły w związku z opodatkowaniem akcyzą energii elektrycznej zużywanej w procesach energochłonnych. Nie wiadomo np., czy zwolnienie obejmuje również zużycie węgla dla celów działalności będącej tylko pomocniczą w stosunku do procesów, o których mowa wyżej. Przykładowo, trudno rozstrzygnąć, czy zwolnione jest zużycie wyrobów węglowych do ogrzania łaźni w hucie.

W jaki sposób ustalić wartość

Zwolnienie podatkowe obejmuje również zużycie wyrobów węglowych przez zakłady energochłonne do celów opałowych. Zgodnie z ustawą przez zakłady energochłonne rozumie się podmioty, u których udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 10 proc. w skali roku poprzedzającego rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział.

Przepisy nie wyjaśniają jednak, w jaki sposób ustalać wartości, na podstawie których rozstrzyga się, czy dany zakład można uznać za energochłonny. Wydaje się, że wartość zakupu wyrobów węglowych można określić według faktur zakupu. Z kolei w przypadku wartości produkcji sprzedanej można oprzeć się na danych co do przychodów, ale przyjęcie takiego rozwiązania może być ryzykowne, szczególnie w odniesieniu do firm, których działalność nie ogranicza się do produkcji.

Cele ekologiczne

Jedno ze zwolnień odnosi się do zużycia wyrobów węglowych przez podmioty gospodarcze, które wdrożyły  systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Rozwiązanie to jest niewątpliwie słuszne z punktu widzenia polityki ekologicznej państwa, jednak sformułowania użyte przez ustawodawcę trudno uznać za wystarczająco precyzyjne.

Z pierwszych wydanych na gruncie nowej regulacji interpretacji indywidualnych wynika, że na podstawie tego przepisu zwolnieniu podlegać mogą wyroby węglowe zużywane w instalacjach objętych europejskim systemem handlu emisjami.

Trudno powiedzieć, jakie jeszcze systemy będą uznawane za prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej w rozumieniu ustawy akcyzowej. Wskazane byłoby więc wydanie przez Ministerstwo Finansów interpretacji ogólnej w tym zakresie.

Ewidencja i rejestracja

Problemy są też ze spełnieniem wymogów formalnych zwolnień. Wynikają przede wszystkim z braku znajomości wymogów ustawowych u małych podmiotów oraz nadmiernego formalizmu. O ile wprowadzenie restrykcyjnych warunków zwolnienia mogłoby być uzasadnione w odniesieniu do dużych transakcji opodatkowanych, o tyle w innych wypadkach należy je uznać za niezrozumiałe.

Przykładowo warunkiem skorzystania ze zwolnienia ze względu na zużycie jest prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych. Z obowiązku tego zwolniono co prawda niektóre podmioty, np. gospodarstwa domowe, jednak wiele innych musi taką ewidencję prowadzić. Należą do nich np. rolnicy, nawet niewielcy. Dla nich prowadzenie ewidencji jest obciążeniem, a dodatkowo może się wiązać z ryzykiem w przypadku kontroli podatkowej.

Ponadto firmy prowadzące działalność gospodarczą z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych (nie tylko węgla i koksu) są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu lub zwolnieniu od akcyzy ze względu na przeznaczenie złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu celnego.

Dokument dostawy

Z kolei warunkiem skorzystania z jednego z tzw. zwolnień konstrukcyjnych związanych z jednofazowością podatku akcyzowego jest m.in. dołączenie do przemieszczanych wyrobów węglowych dokumentu dostawy. Prowadzi to do dalszego obciążenia podatników obowiązkami natury formalnej.

Krokiem w dobrym kierunku, choć niewystarczającym, może być zapowiadane przez Ministerstwo Finansów uproszczenie wzoru i obiegu dokumentu dostawy. Zmiany mają dotyczyć w szczególności zakupów niewielkich ilości wyrobów węglowych, np. w supermarketach.

Wciąż jednak nierozwiązany pozostanie problem podmiotu odpowiadającego za wystawienie dokumentu dostawy w przypadku, gdy przed dostarczeniem do odbiorcy końcowego wyroby są przedmiotem kilku transakcji.

Opodatkowane są bowiem właśnie transakcje handlowe, a nie przemieszczenie, do którego co do zasady odnosi się dokument dostawy. Stąd też, zależnie od okoliczności, dokument taki powinien zostać wystawiony przez kopalnię lub pośrednika.

Komentuje Michał Zwyrtek, menedżer w dziale prawnopodatkowym PwC

Wskazane problemy zdążyły się pojawić w działalności wielu firm. Przy tym warto przypomnieć, że nowe przepisy obowiązują zaledwie od kilku tygodni. Być może niektóre wątpliwości zostaną wkrótce rozwiane dzięki indywidualnym interpretacjom organów podatkowych, ale w niektórych sprawach spory z nimi mogą trwać miesiącami lub nawet latami.

Ponadto nie wiadomo, czy z czasem nie pojawią się kolejne problemy interpretacyjne. Niezależnie od problemów natury prawnej istnieje wiele wymogów znacznie komplikujących prowadzenie działalności gospodarczej. Dla podmiotów handlujących i zużywających węgiel i koks przystosowanie się do nowego stanu prawnego jest zatem dużym wyzwaniem.

Jak rozliczyć ubytki

Podobnie jak w przypadku innych wyrobów akcyzowych, w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy o podatku akcyzowym określone zostały maksymalne dopuszczalne normy ubytków wyrobów węglowych. Sposób, w jaki sformułowano przepis rozporządzenia, wskazuje na to, że obowiązek rozliczania ubytków dotyczy wyłącznie węgla i koksu przeznaczonego do celów opałowych.

Pomijając wspomniane w tekście problemy ze zdefiniowaniem tego pojęcia, należy wskazać, że np. firmy wydobywające węgiel nie są w stanie przewidzieć jego ostatecznego przeznaczenia przed dokonaniem sprzedaży. W tej sytuacji bezpieczne z ich punktu widzenia byłoby rozliczanie ubytków wszystkich magazynowanych wyrobów.

Osobnym problemem jest rozdzielenie procesu produkcji i magazynowania wyrobów węglowych. Niekiedy jest to bardzo utrudnione, tymczasem w przypadku procesów produkcyjnych, których naturalną konsekwencją jest powstanie ubytków, ich obliczenie jest praktycznie niemożliwe.

Grzegorz Keler jest konsultantem w dziale prawnopodatkowym PwC