Faktury korygujące VAT: wystarczy udowodnić, że nabywca wie o fakturze korygującej

Jest to wyłącznie narzędzie, za pomocą którego ustawodawca zmierza do osiągnięcia takiego celu, aby uprawnienie (po stronie sprzedawcy) do skorygowania podatku należnego było powiązane z obowiązkiem pomniejszenia VAT naliczonego przez nabywcę >patrz ramka.

Stąd warunek, że zmniejszenie podatku naliczonego u sprzedawcy może nastąpić dopiero, gdy u nabywcy powstał obowiązek skorygowania VAT naliczonego. Zapewnia to ochronę budżetu czy to przed wyłudzeniami (jakie mogłyby następować przy fikcyjnych korektach), czy też  przed nieuczciwymi nabywcami, którzy mogą nie akceptować skutków korekt (zmniejszenia podatku naliczonego).

Europejski Trybunał Sprawiedliwości zwracał na to uwagę także w wyroku z 18 czerwca 2009 r. w sprawie Stadeco BV (C-566/07).

Możliwe inne dowody

Sprawa dotyczyła wprawdzie zasad korygowania pustych faktur, lecz uzasadnienie może być istotne także w innych sprawach.

Czytamy w nim bowiem, że „zasada neutralności podatkowej zasadniczo nie sprzeciwia się temu, aby państwo członkowskie uzależniało korektę podatku od wartości dodanej należnego w tym państwie członkowskim na tej tylko podstawie, że został on błędnie wykazany na wystawionej fakturze, od warunku, aby podatnik wysłał usługobiorcy fakturę korygującą niewykazującą tego podatku, o ile podatnik ten nie wyeliminował w całości we właściwym czasie ryzyka utraty wpływów podatkowych”.

Jedynym warunkiem obniżenia VAT należnego w wyniku korekty powinno być wykazanie, że faktycznie do niej doszło

Obowiązek przesłania faktury korygującej – i korespondujący z nią wymóg uzyskania potwierdzenia odbioru – powinien być zatem rozumiany wyłącznie jako narzędzie do osiągnięcia tego, aby korektom podatku należnego po stronie sprzedawcy odpowiadały korekty podatku naliczonego po stronie nabywcy.

Nie można natomiast tego wymogu absolutyzować (jak działo się to w praktyce organów podatkowych). Nie jest on celem samym w sobie. Biorąc pod uwagę ten wyrok, można twierdzić zatem, że jeśli sprzedawca jest w stanie w jakikolwiek inny sposób wykazać,  że doprowadził do powstania po stronie nabywcy obowiązku korekty podatku naliczonego (wcześniej odliczonego), to nie dotyczy go wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Początek to kontrola krzyżowa

Jeśli w wyniku kontroli podatkowej okaże się, że sprzedawca obniżył VAT należny bez posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, to zasadą powinno być wówczas krzyżowe sprawdzenie kontrahenta. Jeśli obniżył on podatek naliczony, to nie ma podstaw do kwestionowania korekty VAT należnego po stronie sprzedawcy, niezależnie od tego, czy ma on potwierdzenie odbioru faktury korygującej.

Jeżeli natomiast nabywca nie skorygował VAT naliczonego, to wówczas należałoby badać – zgodnie z tym, co wynika z orzeczeń ETS – czy sprzedawca dochował należytej staranności, czyli upewnił się, że:

- nabywca posiada korektę faktury i że zapoznał się z nią oraz

- transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w korekcie faktury.

Wydaje się, że takim dowodem może być choćby wiadomość e-mail, w której treści sprzedawca wskazuje na fakt wystawienia faktury korygującej (której papierowy egzemplarz został do nabywcy przesłany zwykłą pocztą), wskazując na kwotę korekty podatku oraz jej przyczynę.

Jeśli kupujący nie jest przedsiębiorcą

Wydaje się, że zupełnie inaczej należałoby podchodzić do korekt VAT należnego, jeśli dotyczą one czynności wykonanych na rzecz:

- osób fizycznych nieprowadzących działalności,

- podatników korzystających ze zwolnienia podmiotowego

- przedsiębiorców wykonujących wyłącznie czynności zwolnione przedmiotowo.

W takich sytuacjach nabywca nie odlicza VAT. Nie ma zatem niebezpieczeństwa powstania skutku, któremu ma zapobiegać obowiązek dostarczenia nabywcy korekty faktury. Bezwzględne wymaganie spełnienia tego warunku traci więc swoją rację bytu.

W związku z tym uznać należy, że jedynym warunkiem obniżenia VAT należnego w wyniku korekty powinno być wykazanie, że korekta faktycznie nastąpiła (a nie jest tylko pozorna). Może to być dowiedzione choćby dowodami odnoszącymi się do płatności (z których będzie wynikać, jaka ostatecznie była kwota płatności po uwzględnieniu rabatów, zwrotów etc.)

Zgodność z konstytucją

Warto zastanowić się także, czy – zwłaszcza w zmieniającej się i coraz bardziej wirtualnej gospodarce – absolutny wymóg uzyskiwania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest zgodny ze standardami konstytucyjnymi, w tym zwłaszcza z zasadą proporcjonalności.

W orzeczeniach z 31 stycznia 1996 r. (K 9/95) i z 27 kwietnia 1999 r. (P 7/98) Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że przy rozpatrywaniu zgodności przepisów z zasadą proporcjonalności należy rozstrzygnąć trzy zagadnienia:

- czy regulacja ta jest właściwa dla osiągnięcia zamierzonych celów,

- czy jest niezbędna dla realizacji interesu publicznego, z którym jest związana,

- czy jej efekty pozostają w odpowiedniej proporcji do zakresu ciężarów nakładanych na obywatela.

W podobny sposób TK wypowiedział się w orzeczeniu z 18 października 2010 r. (K 1/09). Stwierdził w nim, że oceniane rozwiązania prawne będzie można uznać za proporcjonalne, jeżeli:

- są one przydatne do realizacji celu danej regulacji (służą temu celowi, a nie są obojętne lub mają na niego negatywny wpływ),

- są one konieczne w tym sensie, że osiągnięcie celu regulacji nie było możliwe środkami mniej uciążliwymi,

- ich efekty pozostają w odpowiedniej proporcji do ograniczenia wolności gwarantowanej w art. 65 ust. 1 konstytucji (zakaz nadmiernej ingerencji, zasada proporcjonalności w ścisłym tego słowa znaczeniu).

Środek musi być adekwatny  do celu

Zbadanie danej regulacji w kontekście jej proporcjonalności wymaga więc określenia jej celu. W tym wypadku chodzi o to, aby korektom podatku należnego po stronie sprzedawcy odpowiadały korekty VAT naliczonego u nabywcy. W związku z tym należy się zastanowić, czy wymóg uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej:

-  jest przydatny dla realizacji celu tej regulacji,

- jest konieczny w tym sensie, że osiągnięcie celu regulacji nie jest możliwe środkami mniej uciążliwymi dla podatnika.

Odpowiedź na pierwsze pytanie jest twierdząca: wymóg potwierdzenia odbioru faktury korygującej może mieć wpływ na zmniejszenie ewentualnych wyłudzeń związanych z wykorzystaniem mechanizmu korekty lub zapobieżenie im. Na drugie pytanie odpowiedź musi być zdecydowanie negatywna.

Z pewnością co najmniej w niektórych przypadkach można w inny sposób zapobiec ewentualnym niebezpieczeństwom związanym z potencjalnymi wyłudzeniami.

Co powiedział sąd

W wyroku z 26 stycznia 2011 r. w sprawie Kraft Foods Polska SA (C-588/10) Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że „wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi.

Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika będącego dostawcą towarów lub usług tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury”.

Autor jest doktorem nauk prawnych, wspólnikiem w kancelarii doradztwa podatkowego EOL

O skutkach najnowszego orzeczenia ETS pisaliśmy też w PiP z 1 lutego br.