Od tej ogólnej reguły jest jednak mnóstwo wyjątków.
Jeśli więc składamy zeznanie roczne w podatku dochodowym, to nadpłata powstaje dopiero z dniem jego złożenia, a nie wraz z momentem wpłaty zawyżonych zaliczek w ciągu roku.
U podatników VAT rozliczających się kwartalnie nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji kwartalnej, a u podatników podatku akcyzowego – z dniem złożenia deklaracji na podatek akcyzowy.
Jak ubiegać się o zwrot nadpłaty? Wszystko zależy od tego, w jaki sposób powstaje u podatnika zobowiązanie podatkowe:
- czy z dniem zaistnienia określonego zdarzenia (np. z dniem uzyskania przychodu, jak w podatku dochodowym, albo z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, jak w podatku VAT); w takiej sytuacji podatnik sam oblicza i wpłaca podatek, ewentualnie robi to za niego płatnik, czyli pracodawca, bank, ZUS – art. 21 § 1 pkt 1 op,
- czy z dniem doręczenia decyzji, w której organ podatkowy sam ustala wysokość tego zobowiązania (np. w podatku od nieruchomości osób fizycznych, w podatku od spadków i darowizn); w takiej sytuacji podatnik sam nie oblicza podatku, ale czeka, aż jego wysokość ustali urząd i doręczy mu decyzję w tej sprawie – art. 21 § 1 pkt 2 op.
Rozróżnienie to ma duże znaczenie, bo od niego zależy sposób, w jaki podatnik może ubiegać się o zwrot nadpłaconego lub w całości niesłusznie zapłaconego podatku.
Gdy ktoś sam nadpłacił
Nadpłata podlega zwrotowi w ciągu trzech miesięcy od dnia złożenia zeznania rocznego (dla podatników podatku dochodowego) lub deklaracji podatku akcyzowego.
Przykład
Pan Jan złożył12 kwietnia 2011 roczne zeznanie PIT-37. Wykazał w nim nadpłatę podatku za 2011 r. w kwocie 2700 zł.
Nadpłata wynikała z tego, że zakład pracy pana Jana pobrał zaliczki na jego podatek w kwocie wyższej niż wynikająca z rocznego rozliczenia, uwzględniającego ulgę na dzieci i wspólne rozliczenie z niezarabiającą żoną.
Urząd skarbowy ma na zwrot nadpłaty czas do 12 lipca 2011.
A co w sytuacji gdy podatnik skoryguje złożone wcześniej zeznanie lub deklarację? Wówczas składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Dołącza do niego skorygowaną deklarację (art. 75 § 3 op). Od wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie ma opłaty skarbowej.
Jeżeli prawidłowość wniosku i skorygowanej deklaracji nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania jakiejkolwiek decyzji (a konkretnie bez decyzji stwierdzającej nadpłatę).
Nie oznacza to jednak, że podatnik dostanie zwrot nadpłaty już nazajutrz po rozpatrzeniu jego wniosku. W takiej sytuacji urząd – mimo że nie ma wątpliwości, że podatnikowi należy się zwrot nadpłaty w wykazanej przez niego wysokości – ma na jej zwrot aż
- trzy miesiące, gdy nadpłata wynika ze skorygowanego zeznania rocznego w podatku dochodowym lub deklaracji w podatku akcyzowym (art. 77 § 2 pkt 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 5 op), lub
- dwa miesiące, jeżeli nadpłata wynika z korekty deklaracji dotyczącej innego podatku, np. VAT, podatku od czynności cywilnoprawnych, podatku od nieruchomości osób prawnych (art. 77 § 1 pkt 6 lit. a op).
Przykład
Pan Jan złożył12 kwietnia 2011 roczne zeznanie PIT-37. Wykazał w nim nadpłatę podatku za 2011 r. Urząd skarbowy ma na zwrot nadpłaty czas do 12 lipca 2011.
Jednak 20 czerwca 2011 pan Jan skorygował złożone już zeznanie, wykazując większą nadpłatę niż pierwotnie. W tej sytuacji nadpłata zostanie zwrócona w ciągu trzech miesięcy od dnia skorygowania zeznania.
Po decyzji
Gdyby natomiast urząd uznał, że nadpłata powstała w innej wysokości niż wykazana przez podatnika we wniosku, wówczas zanim ją zwróci, najpierw wyda decyzję stwierdzającą nadpłatę lub określającą jej wysokość. Organ podatkowy ma na jej wydanie dwa miesiące od dnia złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wynika to z przepisów o oprocentowaniu nadpłaty (art. 78 § 3 pkt 3 lit. b op).
Dopiero od dnia wydania tej decyzji liczy się termin zwrotu nadpłaty. Urząd ma 30 dni na jej zwrot (art. 77 §1 pkt 2 op). W sumie więc podatnik musi czekać trzy miesiące licząc od dnia, w którym złożył wniosek (dwa na wydanie decyzji i jeden na zwrot nadpłaty).
Gdy wyliczył urząd
Wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie składa osoba fizyczna, u której zobowiązanie nie powstaje z mocy prawa, lecz z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, czyli decyzji ustalającej (art. 21 § 1 pkt 2 op).
Jak stwierdził NSA w wyroku z 26 stycznia 2011 (II FSK 1769/10), jeżeli zobowiązanie podatkowe powstaje w trybie art. 21 § 1 pkt 2 op, czyli z chwilą doręczenia decyzji ustalającej, „stwierdzenie nadpłaty może nastąpić tylko w następstwie wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ustalającej to zobowiązanie”.
To oznacza, że podatnik musi odwołać się od decyzji organu pierwszej instancji do izby skarbowej (gdy decyzja dotyczyła podatku od spadków i darowizn) lub do samorządowego kolegium odwoławczego (gdy decyzja ustalała wymiar podatku od nieruchomości od osób fizycznych).
Jeżeli organ odwoławczy wyda decyzję, w której uchyli decyzję organu pierwszej instancji, to z urzędu zwróci też nadpłatę, bez wydawania osobnej decyzji dotyczącej samej nadpłaty (patrz wyrok WSA w Szczecinie z 5 maja 2010, I SA/Sz 206/10).
Kiedy podatnik dostanie zwrot nadpłaty? Powinien otrzymać go w ciągu 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 77 § 1 pkt 1 lit. a op).
Po wyroku
Jeżeli podatnik wygra w sądzie, powinien dostać zwrot nadpłaty w ciągu 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność.
Coraz częściej prawo do zwrotu nadpłaty powstaje na skutek korzystnego dla podatników wyroku ETS.
Tak było choćby w sprawie o ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od samochodów osobowych (wyrok ETS w sprawie Magoora sp. z o.o.) czy podatku od czynności cywilnoprawnych pobieranego w latach 2007 – 2008 od pożyczek udzielanych spółkom kapitałowym przez wspólników lub akcjonariuszy (wyrok ETS z 16 czerwca 2011 w sprawie Logstor ROR Polska sp. z o.o., C-212/10).
Podatnik, u którego zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 op, może – powołując się na orzeczenie ETS – złożyć wniosek o zwrot nadpłaty podatku wraz ze skorygowaną deklaracją (art. 74 pkt 1 op).
Przepisy ordynacji podatkowej nie warunkują zwrotu nadpłaty od publikacji orzeczenia ETS w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Nadpłata powstaje „w wyniku orzeczenia”, a nie „w wyniku publikacji orzeczenia”.
Są co najmniej trzy powody, z których nie warto zwlekać ze złożeniem wniosku o zwrot nadpłaty:
- prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 79 § 2 op), a więc po pięciu latach, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku,
- od tego, kiedy podatnik złoży wniosek, zależeć będzie termin, w którym otrzyma zwrot nadpłaty, ponieważ w tym wypadku powinna być ona zwrócona w ciągu 30 dni od dnia złożenia wniosku (art. 77 § 1 pkt 4 op),
- jeżeli podatnik złoży wniosek po upływie 30 dni od dnia publikacji orzeczenia ETS, to odsetki dostanie tylko za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia ETS w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (art. 78 § 5 pkt 2 op).
Takie zasady obowiązują w sytuacji, gdy podatnik sam oblicza i wpłaca podatek (ewentualnie za pośrednictwem płatnika).
Jeśli natomiast zobowiązanie podatkowe określił urząd w decyzji, to korzystne orzeczenie ETS mogłyby posłużyć podatnikowi do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej organu podatkowego (art. 240 § 1 pkt 11 op).
Wówczas, gdyby taki wyrok ETS zapadł, podatnik miałby tylko miesiąc (licząc od dnia publikacji sentencji orzeczenia ETS w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej) na złożenie żądania wznowienia postępowania (art. 241 § 2 pkt 2 op).
Kiedy się przedawnia
Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 79 § 2 op), a więc po pięciu latach, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Należy jednak pamiętać, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega w wielu sytuacjach zawieszeniu, na przykład z dniem wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Biegnie on dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu (art. 70 § 6 i 7 op).
Prawo do zwrotu nadpłaty wygasa po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu (art. 80 § 1 op). Jednak złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub o zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu na zwrot nadpłaty.
Problemy z zaliczeniem
Nadpłata może być zaliczona na poczet innych zobowiązań lub zaległości. Z tym wiąże się rozpatrywany niedawno przez NSA problem: czy zwrot nadwyżki naliczonego VAT nad należnym w spółce osobowej prawa handlowego może być zaliczony na poczet podatku dochodowego jej wspólników.
NSA orzekł 11 maja 2011, że nie, bo zwrot podatku nie może zostać zrealizowany na rzecz innego podatnika (II FSK 23/10).
Większy problem jest jednak ze spółką cywilną, bo tu sądy wyraźnie różnią się w swoich orzeczeniach. 12 maja 2011 WSA w Warszawie stwierdził, że „na mocy art. 76 § 1 i art. 76b ordynacji podatkowej niedopuszczalne jest zaliczenie zwrotu VAT przysługującego spółce cywilnej na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych wspólników tej spółki” (III SA/Wa 3051/10).
Niewiele ponad miesiąc później, 21 czerwca 2011 (VIII SA/Wa 240/11), inny skład tego samego sądu orzekł wprost przeciwnie: „z dyspozycji art. 76 § 1 ordynacji podatkowej nie wynika wprost, że nadpłata nie może zostać zaliczona na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych podmiotu innego niż podatnik, który uzyskał prawo do nadpłaty. Tego rodzaju ograniczenia nie przewiduje również art. 76a ordynacji podatkowej”.
Skąd te różnice? Otóż sądy nie są zgodne, jak traktować majątek spółki cywilnej, która nie jest przecież odrębnym podmiotem praw i obowiązków, a tylko umową wspólników, w której zobowiązują się oni dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego (art. 860 kodeksu cywilnego).
Czy zatem majątek zgromadzony przez wspólników w ramach spółki cywilnej jest ich wspólnym majątkiem i – ponieważ nie wchodzi do majątku poszczególnych wspólników – nie może być zaliczony na poczet ich zobowiązań podatkowych? Tak widziałby to skład orzekający 12 maja 2011.
Czy może przeciwnie, przysporzenie wynikające ze zwrotu nadwyżki w VAT jest przysporzeniem nie dla spółki (bo ta nie może mieć własnego mienia), tylko dla jej wspólników – jak uznał inny skład sędziowski 21 czerwca 2011.
Najprawdopodobniej i ta kwestia będzie musiała zostać rozstrzygnięta przez NSA.
Czytaj również:
Zobacz serwis:
