Strata na środku trwałym nie zwiększy kosztów inwestycji

Często zdarza się, że w związku z nowymi inwestycjami, szczególnie budowlanymi, podatnicy likwidują inne środki trwałe, kolidujące z prowadzonymi pracami. Czasami są to składniki majątkowe niecałkowicie umorzone podatkowo.

Pojawia się pytanie, czy niezamortyzowana wartość początkowa likwidowanego w takich okolicznościach środka trwałego może być zaliczona bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, czy też powinna składać się na koszt wytworzenia nowego środka trwałego (i być w konsekwencji rozliczana w czasie, w ramach jego amortyzacji).

Organy podatkowe na ogół stoją na stanowisku, że większość wydatków czy kosztów pozostających w mniejszym lub większym, dalszym lub bliższym związku z budową czy wytworzeniem środka trwałego powinna składać się na koszt jego wytworzenia i być kumulowana do czasu oddania go do używania.

Moim zdaniem jednak nie ma przeszkód prawnych, aby niezamortyzowana wartość początkowa była kosztem uzyskania przychodów w dacie jego likwidacji (za którą należy uznać datę dokonania odpisu aktualizującego wartość środka trwałego).

Pozostały koszt operacyjny...

Za takim stanowiskiem przemawia chociażby brzmienie art. 16g ust. 4 ustawy o CIT (i jego odpowiednika w ustawie o PIT), zgodnie z którym nie podlegają kapitalizacji w wartości początkowej wytworzonego środka trwałego pozostałe koszty operacyjne.

Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawach podatkowych, ale definicja znajduje się w art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości.

W jej myśl do pozostałych kosztów operacyjnych należy zaliczyć koszty związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki, a w szczególności koszty związane m.in.

- ze zbyciem środków trwałych, środków trwałych w budowie, a także wartości niematerialnych i prawnych, nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczonych do inwestycji,

- z utrzymywaniem nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczonych do inwestycji, w tym także z aktualizacją wartości tych inwestycji, jak również z ich przekwalifikowaniem odpowiednio do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli do wyceny inwestycji przyjęto cenę rynkową bądź inaczej określoną wartość godziwą,

- z odpisami aktualizującymi wartość aktywów i ich korektami, z wyjątkiem odpisów obciążających koszty finansowe.

Zgodnie z kolei z art. 32 ust. 4 ustawy o rachunkowości: „W przypadku zmiany technologii produkcji, przeznaczenia do likwidacji, wycofania z używania lub innych przyczyn powodujących trwałą utratę wartości środka trwałego dokonuje się – w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych – odpowiedniego odpisu aktualizującego jego wartość”.

Zatem, skoro podatnik ma obowiązek ująć w pozostałych kosztach operacyjnych wartość netto likwidowanego środka trwałego (niezależnie od przyczyn tej likwidacji), ustawodawca zdecydował tym samym, że wartość ta (niezamortyzowana) nie będzie ujmowana w wartości początkowej budowanego środka trwałego jako koszt jego wytworzenia.

...i strata w wyniku likwidacji

Także organy podatkowe stwierdzały kilkakrotnie, że nieumorzona wartość likwidowanego środka trwałego nie powinna być rozliczana poprzez amortyzację nowego (zob. np. interpretacje izb skarbowych: w Bydgoszczy z 19 stycznia 2010, ITPB1/415-824b/09/DP, w Warszawie z 29 października 2009, IPPB1/415-684/09-2/AM, w Poznaniu z 16 października 2009, ILPB1/415-823/09-4/IM, w Katowicach z 16 marca 2010, IBPBI/2/423-1602/09/BG, i z 10 czerwca 2010, IBPBI/2/423-492/10/SD).

Taki pogląd zaprezentował też minister finansów w piśmie z 18 sierpnia 2009 (DD6/033-46/MDA/PK-8/2009), zmieniając z urzędu wcześniejszą interpretację warszawskiej Izby Skarbowej: „(…) stanowisko dyrektora izby skarbowej jest nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wyeliminowania z kosztów podatkowych nieumorzonej części wartości początkowej likwidowanych środków trwałych.

Poniesione wydatki na nabycie tych środków trwałych, odpowiadające nieumorzonej ich wartości, powinny być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Nie ma bowiem uzasadnienia do dalszej amortyzacji środka trwałego po jego fizycznej likwidacji. Obowiązujące przepisy nie dają podstawy do rozliczenia nieumorzonej wartości środka trwałego poprzez amortyzację innego środka trwałego.

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika wprost, iż nie uważa się za koszty podatkowe strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność na skutek zmiany rodzaju działalności.

A zatem – jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – jeżeli likwidacja środka trwałego nie jest związana ze zmianą rodzaju działalności, strata z tego tytułu, w wysokości nieumorzonej wartości środka trwałego, powinna stanowić bezpośrednio i jednorazowo koszt uzyskania przychodów”.

Sądy potwierdzają

Można tutaj powołać także kilka orzeczeń sądów administracyjnych. I tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 26 października 2009 (III SA/Wa 552/09) stwierdził, że fiskus nie miał racji, nakazując zaliczanie kosztów fizycznej likwidacji takiego środka trwałego do kosztów wytworzenia nowego środka.

Sąd odwołał się tutaj do art. 16 ust. 1 pkt 6 CIT, wskazującego, że tylko w razie zmiany rodzaju działalności nieumorzona wartość zlikwidowanego środka trwałego (który utracił przydatność w związku z tą zmianą) nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Mając na uwadze racjonalizm ustawodawcy, który uznał za zasadne likwidację środka trwałego objąć odrębną regulacją i wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko jedną związaną z tym sytuację, należy uznać, że wyraził tym samym wolę, aby inne koszty likwidacji środka trwałego mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Regulacja ta bowiem stanowi lex specialis w stosunku do wszystkich innych przepisów, w tym do art. 16g ust. 4 ustawy o CIT.

Z kolei WSA w Rzeszowie w wyroku z 9 czerwca 2009 (I SA/Rz311/09) uznał, że „pozostałe koszty operacyjne nie podlegają zaliczeniu do kosztu wytworzenia środków trwałych, dlatego niezamortyzowana wartość likwidowanego środka trwałego jako pozostały koszt operacyjny stanowi koszt uzyskania przychodu”.

To stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 lutego 2011 (II FSK 1744/09).

To nie jest element wartości początkowej

Podsumowując, nieumorzona wartość początkowa likwidowanego środka trwałego nie będzie kosztem wytworzenia nowego środka trwałego:

- po pierwsze, dlatego że księgowy odpis takiej wartości jest pozostałym kosztem operacyjnym,

- po drugie, skutki podatkowe straty związanej z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych zostały wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

Tylko zmiana rodzaju prowadzonej działalności miałaby ten efekt, że nieumorzona wartość zlikwidowanego środka trwałego nie byłaby kosztem uzyskania przychodów. We wszystkich innych przypadkach jego nieumorzona wartość będzie kosztem podatkowym w dacie ujęcia likwidacji w księgach rachunkowych.

Autorka jest doradcą podatkowym współpracującym ze Spółką Doradztwa Podatkowego Manugiewicz, Trzaska i Wspólnicy

Czytaj też:

Zobacz:

» PIT i CIT » Koszty » Likwidacja składnika majątku