Nowo dodany (od 1 stycznia 2011 r.) ust. 7b w art. 86 ustawy o VAT ma na celu wyeliminowanie możliwości odliczenia całości VAT z tytułu nabycia lub wytworzenia nieruchomości, w sytuacji gdy jej część nie służy działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Patrz ramka niżej

Ustawodawca nakazuje określenie udziału procentowego, w jakim jest przeznaczona na poszczególne cele. Jednak w wypadku budynków zawsze wystąpią takie powierzchnie, których nie da się jednoznacznie przyporządkować, np. klatki schodowe, korytarze, wejścia

– ciągi komunikacyjne. Jedynym racjonalnym rozwiązaniem jest przyjęcie do tych powierzchni proporcji stosowanej dla pomieszczeń przeznaczonych do obu celów (działalności gospodarczej i prywatnych potrzeb).

O ile jednak nowa regulacja ma uzasadnienie w przypadku nieruchomości zaliczanych częściowo do majątku prywatnego, zwłaszcza osób fizycznych, o tyle często nie ma możliwości jej zastosowania w przypadku podmiotów prawa publicznego, takich jak uczelnie.

Uczelnia publiczna realizuje zarówno czynności podlegające VAT (spełniające definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, np. prace badawcze zlecone, badania, ekspertyzy, sprzedaż książek, usługi ksero itp.), jak i zwolnione z VAT usługi edukacyjne dla zaocznych studentów studiów wyższych, podyplomowych, kursy itp. a także czynności wyłączone z VAT na mocy ustawowy, czyli regulowane art. 13 ust. 1 i 14 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym (chodzi głównie o usługi edukacyjne dla dziennych studentów studiów wyższych).

Często nieruchomości służą jednocześnie wszystkich tym czynnościom, np. sale laboratoryjne wykorzystywane są na zajęcia studentów dziennych, zaocznych i do odpłatnego wykonywania ekspertyz, badań i innych zleceń;  sale wykładowe, gimnastyczne i inne są wynajmowane.

Wynajmowane są też powierzchnie pod sklepiki, stołówki, banki itp., na korytarzach za odpłatnością umieszczone są dystrybutory np. z napojami, a korzystanie z tych usług wymaga również korzystania z ciągów komunikacyjnych, sanitariatów itp.

Tym samym takie powierzchnie jednocześnie służą wszystkich tym czynnościom, i nie ma możliwości procentowego określenia ich wykorzystania na potrzeby działalności gospodarczej i na cele edukacyjne (wyłączone z VAT lub zwolnione z podatku).

W tej sytuacji należy – moim zdaniem – uznać, że jeśli tylko dane nieruchomości są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, czyli podlegającej VAT, to jednoczesna realizacja w nich zadań ustawowych uczelni, tj. wykonywana działalność edukacyjna dla studentów dziennych, nie ma wpływu na wielkość odliczenia VAT w związku z nabyciem i wytworzeniem takiej nieruchomości.

W sprawach o podobnym charakterze wypowiadał się Europejski Trybunał Sprawiedliwości, wskazując, że przy odliczaniu VAT naliczonego związanego z czynnościami dającymi prawo do odliczenia i niedającymi takiego prawa nie należy brać pod uwagę czynności niepodlegających ustawie o VAT, bowiem nie ma ona do nich w ogóle zastosowania (np. orzeczenia w sprawach C-333/91, C-306,94, C-142/99 i C-16/00).

Według Trybunału czynności te nie mogą mieć wpływu na prawo do odliczenia.

Trzeba ustalić procentowy udział

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie i wytworzenie nieruchomości (w tym nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów), stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników), których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Ustawodawca nakłada zatem na podatnika obowiązek wskazania, w momencie nabycia lub wytwarzania nieruchomości, w jakiej części określonej procentowo będzie ona wykorzystywana do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, i tylko w tej wielkości procentowej będzie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia lub wytworzenia tej nieruchomości.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało na potrzeby VAT zdefiniowane w art. 15 ust. 2, a zatem ustawodawca odnosi się do wykorzystywania danej nieruchomości do celów objętych zakresem działalności gospodarczej podlegającej ustawie o VAT.

Jeżeli przykładowo podatnik kupuje nieruchomość zarówno na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, jak i na potrzeby prywatne (dolna kondygnacja z przeznaczeniem na warsztat, sklep, wynajem, a górna pełnić będzie funkcję mieszkaniową dla nabywcy), musi on określić, jaka część, jaki udział procentowy tej nieruchomości w całości służyć będzie działalności gospodarczej. Jeśli działalność ta daje prawo do odliczenia, czyli podatnik wykonuje czynności efektywnie opodatkowane, w tej części będzie miał prawo odliczyć naliczony VAT.

Jeśli natomiast podatnik w tej części wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej wykonuje czynności dające prawo do odliczenia (efektywnie opodatkowane VAT) i zwolnione, zastosuje odliczenie według zasad dotyczących tzw. struktury sprzedaży, ale tylko od tej części podatku naliczonego, która wynika z procentowego określenia udziału nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej podlegającej VAT.

Autorka jest doktorem nauk prawnych, doradcą podatkowym z Wrocławia