To szczególna forma leasingu. Polega on na tym, że można sprzedać leasingodawcy składnik majątku (np. nieruchomość) a następnie go leasingować, zawierając umowę leasingu operacyjnego bądź finansowego.

Dzięki temu możliwe jest dalsze korzystanie z tego składnika, np. uzyskiwanie przychodów z jego najmu czy z prowadzonej w nim działalności, a jednocześnie można pozyskać środki pieniężne i przeznaczyć je na bieżące funkcjonowanie albo na nowe inwestycje.

Pierwszą czynnością przy tej formie leasingu będzie sprzedaż składnika majątku leasingodawcy, co wiąże się z uzyskaniem przychodu z tego tytułu. Zakładając, że będzie to środek trwały, kosztem uzyskania przychodu będzie jego nieumorzona wartość początkowa, co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 1 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=3EC0892953EAF58605FEE453B6E7CBF6?id=115893]ustawy o CIT[/link] (art. 23 ust. 1 pkt 1 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?n=1&id=346580]ustawy o PIT[/link]).

[srodtytul]Operacyjny...[/srodtytul]

Gdy na ten uprzednio sprzedany składnik majątku zostanie następnie zawarta umowa leasingu operacyjnego, to będzie on amortyzowany przez leasingodawcę (finansującego). Istnieje jednak możliwość jego wykupu po zakończeniu tej umowy.

Za umowę leasingu operacyjnego uważana jest umowa spełniająca następujące warunki:

1) została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40 proc. normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo na okres co najmniej dziesięciu lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz

2) suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, art. 23b ust. 1 ustawy o PIT).

W takim wypadku leasingobiorca (korzystający) może zaliczyć całość opłat leasingowych do kosztów podatkowych.

Nie ma przeszkód, by umowa leasingu operacyjnego dotyczyła składników majątku, które uprzednio były własnością leasingobiorcy i zostały sprzedane leasingodawcy. Potwierdza to interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 11 lutego 2010 r. (ITPB3/423-686/09/AW).

[ramka][b]Przykład [/b]

Spółka z o.o. sprzedała maszynę firmie leasingowej za 81 000 zł. Maszyna ta była środkiem trwałym spółki amortyzowanym według stawki 10 proc. Jej wartość początkowa wynosiła 100 000 zł, a dotychczasowe umorzenie 20 000 zł.

Spółka osiągnie z tego tytułu przychód w wysokości 81 000 zł. Koszty jego uzyskania wyniosą 80 000 zł (100 000 zł – 20 000 zł). Transakcja ta spowoduje więc wzrost podstawy opodatkowania spółki o 1000 zł (81 000 zł – 80 000 zł) Maszyna została wykreślona z ewidencji środków trwałych. W dniu, w którym nastąpiła jej sprzedaż, zawarto umowę leasingu operacyjnego na tę maszynę.

Opłaty leasingowe będą kosztem uzyskania przychodu dla spółki.[/ramka]

[srodtytul]...albo finansowy[/srodtytul]

Inną opcją jest zawarcie umowy leasingu finansowego. Według przepisów podatkowych zasadniczą różnicą między leasingiem finansowym a operacyjnym jest to, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu finansowego dokonuje leasingobiorcam a nie leasingodawca (jak w leasingu operacyjnym).

Kosztem podatkowym dla leasingobiorcy może być część odsetkowa rat leasingowych i odpisy amortyzacyjne od tego leasingowanego środka trwałego.

Zgodnie z art. 17f ust. 1 ustawy o CIT (art. 23f ust. 1 ustawy o PIT), aby umowa mogła być uznana za leasing finansowy, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

1) umowa leasingu musi zostać zawarta na czas oznaczony,

2) suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny VAT, musi odpowiadać co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,

3) umowa musi zawierać postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym jej okresie dokonuje korzystający.

[srodtytul]Nie trzeba kontynuować amortyzacji[/srodtytul]

Leasingobiorca, amortyzując przedmiot leasingu zwrotnego, nie musi kontynuować wcześniejszej jego amortyzacji. Żaden z przepisów ustawy o CIT i ustawy o PIT nie zabrania, aby w przypadku leasingu zwrotnego ustalić nową wartość początkową, nieuwzględniającą dotychczasowych odpisów, a także przyjąć inną metodę ich naliczania.

Niestety, nie można jednak zastosować indywidualnych stawek amortyzacyjnych. Na podstawie bowiem art. 16j ust. 1 ustawy o CIT (art. 22j ust. 1 ustawy o PIT) podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, pierwszy raz wprowadzonych do ewidencji danego podatnika.

Ponieważ leasingowany środek trwały był już wprowadzony do ewidencji korzystającego (jako własny) przed jego sprzedażą firmie leasingowej, to po zawarciu na niego umowy leasingu finansowego zostaje wprowadzony drugi raz do ewidencji tego podatnika, co wyklucza zastosowanie indywidualnych stawek.

Potwierdza to interpretacja [b]Izby Skarbowej w Katowicach z 3 marca 2010 r. (IBPBI/2/423-314/10/MO)[/b].

[srodtytul]Możliwy jednorazowy odpis[/srodtytul]

Środki trwałe używane na podstawie umowy leasingu finansowego, które uprzednio (przed sprzedażą leasingodawcy) były w ewidencji podatnika, można jednak zamortyzować jednorazowo, na zasadach określonych w art. 16k ust. 7 ustawy o CIT i art. 22k ust. 7 ustawy o PIT.

W przepisach tych nie ma ograniczenia (tak jak w przypadku indywidualnych stawek), że środek trwały musi być wprowadzony pierwszy raz do ewidencji podatnika.

[ramka][b]Przykład[/b]

Spółka z o.o. podpisała umowę leasingu zwrotnego finansowego na maszynę. Wcześniej miała ją w ewidencji jako środek trwały i amortyzowała.

Jej wartość początkowa wynosiła 100 000 zł a dotychczasowe umorzenie 20 000 zł. Spółka wystawiła na firmę leasingową fakturę VAT na kwotę netto 81 000 zł i wyksięgowała maszynę z ewidencji środków trwałych.

Spółka wykaże w związku z tym przychód w wysokości 81 000 zł. Kosztem jego uzyskania będzie nieumorzona wartość w wysokości 80 000 zł (100 000 zł – 20 000 zł).

Ta transakcja spowoduje zwiększenie podstawy opodatkowania o 1000 zł (81 000 zł – 80 000 zł).

Zakładając, że spółka spełnia warunki wynikające z art. 16k ust. 7 – 13 ustawy o CIT, może dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, czyli jednorazowo zaliczyć do kosztów podatkowych kwotę 81 000 zł w związku z ponownym wprowadzeniem maszyny do ewidencji środków trwałych. Kosztem uzyskania przychodu spółki będzie również część odsetkowa rat leasingowych.[/ramka]

[ramka][b]Leasing zwrotny czy kredyt[/b]

Gdyby podatnik zamiast leasingu zaciągnął kredyt, którego zabezpieczeniem byłby dany środek trwały, to jego kosztem podatkowym mogłyby być tylko zapłacone bądź skapitalizowane odsetki od tego kredytu (co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11 ustawy o CIT, art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a i pkt 32 ustawy o PIT).

Nie mógłby jednak zmienić metody amortyzacji na degresywną czy zastosować jednorazowego odpisu, jak w przypadku finansowego leasingu zwrotnego.

Wątpliwości organów podatkowych może budzić, czy taki leasing nie jest czynnością pozorną, bo w rzeczywistości jest to forma kredytu. Elementem niezbędnym tego leasingu jest jednak sprzedaż środka trwałego leasingodawcy i powstanie z tego tytułu przychodu u leasingobiorcy, co odróżnia go od kredytu, w którym do sprzedaży nie dochodzi.

Dlatego nie można leasingu zwrotnego traktować jako czynności pozornej przez utożsamianie go z kredytem. Natomiast gdyby ustawodawca chciał ograniczyć możliwość zmiany metody amortyzacji, a w szczególności uniemożliwić dokonanie jednorazowego odpisu w związku z leasingiem zwrotnym, to na pewno wprowadziłby takie ograniczenie, tym bardziej że leasing zwrotny jest umową znaną od wielu lat.[/ramka]

[srodtytul]JAKA UMOWA NA GRUNT Z BUDYNKIEM[/srodtytul]

[b]Leasing zwrotny może też dotyczyć nieruchomości. Przy czym składające się na nią grunt i budynek mogą być przedmiotem dwóch odrębnych umów leasingowych[/b]

Jeżeli przedmiotem leasingu zwrotnego będzie grunt, to możliwe jest zawarcie umowy leasingu finansowego.

Zgodnie z art. 17i ust. 1 ustawy o CIT i art. 23i ust. 1 ustawy o PIT, jeżeli przedmiotem umowy leasingu zawartej na czas oznaczony są grunty a suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości gruntów równej wydatkom na ich nabycie – do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w tej umowie, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie tej umowy, w części stanowiącej spłatę tej wartości.

Kosztem w trakcie leasingu będzie natomiast część odsetkowa rat leasingowych.

W przypadku budynków możliwy jest zarówno leasing operacyjny, jak i finansowy. Przy leasingu operacyjnym kosztem będzie całość raty leasingowej.

Możliwe jest też zawarcie umowy leasingu finansowego na grunt i umowy leasingu operacyjnego na budynek znajdujący się na tym gruncie. Potwierdza to [b]interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 marca 2009 r. (ITPB3/423-734/ 08/MK).[/b]

[srodtytul]Raty degresywne i opłata aranżacyjna[/srodtytul]

Jeżeli raty leasingowe od budynku (w leasingu operacyjnym) będą ustalone w sposób degresywny, np. w pierwszym roku będą wyższe niż w pozostałych latach, to również będą w całości kosztem uzyskania przychodu.

W związku z zawarciem umowy leasingu zwrotnego ponoszona jest zwykle tzw. opłata aranżacyjna (za przygotowanie i przeprowadzenie transakcji). Jeżeli ta opłata lub jej część nie warunkuje rozpoczęcia realizacji umowy leasingu, to według organów podatkowych może być zaliczona jednorazowo do kosztów podatkowych w momencie jej poniesienia.

Takie stanowisko zajęła[b] Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 12 marca 2009 r. (ITPB3/423-734a/08/MK)[/b]. Dotyczyła ona umowy, która została zawarta na 15 lat.

W okresie pierwszych dziesięciu miesięcy leasingobiorca miał ponieść opłaty miesięczne (raty leasingowe) w wysokości od 1 136 791 zł 99 gr do 1 142 807 zł 99 gr. Kolejne raty miesięczne miały wynosić od 302 550 zł 48 gr do 85 998 zł 94 gr. Ponadto 0,3 opłaty aranżacyjnej miało być zapłacone przed dniem zawarcia umowy.

Natomiast pozostałe 0,7 – płatne w terminie siedmiu dni od daty zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości. Izba uznała, że „raty leasingowe opłacane przez spółkę w okresie trwania umowy niewątpliwie będą stanowić koszty pośrednio związane z przychodami prowadzonej działalności gospodarczej i dotyczyć będą ściśle określonego czasu, nieprzekraczającego roku podatkowego.

Wyżej wymienione raty leasingowe nie będą warunkowały rozpoczęcia realizacji umowy leasingu i płatne będą – zgodnie z harmonogramem – już po uruchomieniu leasingu, tj. w podstawowym okresie umowy.

Przy czym w odniesieniu do wskazanych pierwszych dziesięciu rat leasingowych za korzystanie z budynku można wnioskować, że raty te – mimo że są znacznie wyższe od pozostałych – nie mają cech opłaty wstępnej, która jest uiszczana jednorazowo, z reguły w dacie podpisywania umowy leasingowej, a jej zapłata jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu.

Podobnie należy ocenić omawianą tzw. opłatę aranżacyjną w części wynoszącej 0,7 kwoty określonej przez strony umowy, która nie warunkuje rozpoczęcia realizacji umowy leasingu (wpłacona zostanie w terminie siedmiu dni od daty zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości).

Można z tego wnioskować, że ta rata nie ma cech opłaty wstępnej, która jest uiszczana jednorazowo, z reguły w dacie podpisywania umowy leasingowej, a jej zapłata jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu.

Wobec tego wszelkie raty leasingowe i tzw. opłata aranżacyjna w części wynoszącej 0,7 kwoty określonej przez strony umowy, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), powinny być podatkowo rozliczane w dacie poniesienia, tj. ujęcia jako koszt w ewidencji rachunkowej na podstawie otrzymanych faktur (art. 15 ust. 4d i 4e ustawy podatkowej)”.

[srodtytul]Wykup po leasingu[/srodtytul]

Po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego budynku możliwy jest jego wykup za cenę znacznie niższą od rynkowej. Na podstawie bowiem art. 17c pkt 1 ustawy o CIT (art. 23c pkt 1 ustawy o PIT) jeżeli po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu operacyjnego finansujący przenosi na kupującego własność środków trwałych będących jej przedmiotem, to przychodem ze sprzedaży jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży.

Dopiero gdy cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych, przychód określa się w wysokości wartości rynkowej. Chodzi tu o przychód finansującego, a nie korzystającego. Definicję hipotetycznej wartości netto środków trwałych ustawodawca zawarł w art. 17a pkt 6 lit. a) ustawy o CIT (art. 23a pkt 6 lit. a ustawy o PIT).

Rozumie przez nią wartość początkową pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne obliczone według metody degresywnej (określonej w art. 16k ust. 1 ustawy o CIT, art. 22k ust. 1 ustawy o PIT) z uwzględnieniem współczynnika 3. Zatem hipotetyczną wartość netto środka trwałego należy ustalić z uwzględnieniem hipotetycznych odpisów amortyzacyjnych naliczanych w pierwszym podatkowym roku jego używania przy zastosowaniu stawek podanych w wykazie stawek amortyzacyjnych podwyższonych o współczynnik 3.

W następnych latach podatkowych – od jego wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe hipotetyczne odpisy amortyzacyjne, ustalonej na początek kolejnych lat ich używania. Począwszy od roku podatkowego, w którym tak określona roczna kwota amortyzacji miałaby być niższa od rocznej kwoty amortyzacji obliczonej przy zastosowaniu metody liniowej, odpisy powinny być naliczane według tej metody.

W konsekwencji, przy korzystnie sformułowanej umowie, może się zdarzyć, że firma, która sprzedała nieruchomość, będzie uzyskiwała podczas spłaty leasingu przychody z tej leasingowanej przez nią nieruchomości (np. przychody z najmu) przekraczające koszty leasingu, a po zakończeniu umowy znowu wykupi nieruchomość. Jednocześnie uzyskane pieniądze ze sprzedaży nieruchomości leasingodawcy może przeznaczyć na zakup nowej nieruchomości, która także przyniesie jej odpowiednie przychody.

[srodtytul]Ulepszenia to inwestycje[/srodtytul]

Jeżeli w trakcie leasingu operacyjnego budynku leasingobiorca poniesie wydatki na ulepszenie tego budynku (np. na jego modernizację), to ponieważ budynek będzie w tym czasie własnością leasingodawcy, będzie to inwestycja w obcym środku trwałym.

Na podstawie art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT (art. 22j ust. 4 pkt 1 ustawy o PIT) inwestycję tę można zamortyzować już w ciągu dziesięciu lat, a zatem znacznie szybciej niż wynosi okres amortyzacji nowego budynku (40 lat według liniowej stawki 2,5 proc.).

Nakłady na ulepszenie zwiększałyby bowiem wartość początkową tego budynku, gdyby był on własnością leasingobiorcy.