Firma, która sprzedaje nieruchomość, w pierwszej kolejności musi ustalić, jaką stawkę należy zastosować do znajdującego się na działce budynku lub budowli. Jest ona bowiem stosowana do całej transakcji. Będzie tak nawet w sytuacji, gdy cena gruntu jest wielokrotnie wyższa od wartości zabudowań.

Jednocześnie zasady ustalania stawki właściwej przy zbyciu budynku są skomplikowane i budzą wątpliwości. To powoduje, że transakcje dotyczące nieruchomości obarczone są dużym ryzykiem podatkowym. Zwykle w grę wchodzą bowiem bardzo wysokie kwoty i każdy błąd może być dla podatników bardzo kosztowny.

[srodtytul]Skomplikowana definicja[/srodtytul]

Pierwszym krokiem przed sprzedażą zabudowanej nieruchomości jest ustalenie, czy doszło do jej pierwszego zasiedlenia. Od tego zależą bowiem zasady opodatkowania VAT. Nie jest to łatwe, bo definicji pierwszego zasiedlenia nie można rozumieć w sposób intuicyjny.

To dlatego że przepisy odnoszą to pojęcie nie tylko do budynków mieszkalnych, ale także do pozostałych budynków i budowli. Poza tym do pierwszego zasiedlenia może dochodzić kilkakrotnie. Może się również zdarzyć, że budynek jest użytkowany od dziesięciu lat, a do pierwszego zasiedlenia jeszcze nie doszło. Jak to możliwe?

Zgodnie z art. 2 pkt 14 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=17D1F175CBC1000681743E9D550EDE8C?n=1&id=172827&wid=337454]ustawy o VAT[/link] przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich

- wybudowaniu lub

- ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 proc. wartości początkowej.

Oznacza to, że firma, która wybuduje na własne potrzeby budynek biurowy i w całości go sama eksploatuje, posiada nieruchomość niezasiedloną w rozumieniu ustawy o VAT. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

[srodtytul]Zasiedlenie jednego piętra[/srodtytul]

Co będzie jednak, jeśli w takim budynku wynajęte zostanie tylko jedno piętro? To pierwszy z problemów, którym zajmował się [b]Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 14 września 2010 r. (III SA/ Wa 1359/ 10)[/b].

Stwierdził on, że w takiej sytuacji dochodzi do pierwszego zasiedlenia całego budynku. Sąd uznał za nieprawidłowe stanowisko Izby Skarbowej w Warszawie, że ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wyraźnie rozróżnił jego zastosowanie do budynków, budowli lub ich części.

Zdaniem WSA nie jest możliwe uznanie, że doszło do pierwszego zasiedlenia tylko jednego piętra i opodatkowania jego sprzedaży na innych zasadach niż pozostałej części budynku (tak chciała izba skarbowa). Jest to bowiem jedna transakcja.

Sąd zgodził się z fiskusem, że taki sposób interpretacji przepisów może być wykorzystywany przez podatników, mogą oni wynająć np. tylko jedno pomieszczenie w dużym biurowcu, aby doszło do jego pierwszego zasiedlenia. Jego zdaniem nie może to jednak przesądzać o przyjęciu zaproponowanej przez izbę skarbową wykładni. Brzmienie przepisów nie daje bowiem podstaw do takiej interpretacji.

[srodtytul]Rozbieżne orzecznictwo[/srodtytul]

Problem ten trudno jednak uznać za rozwiązany, np. [b]WSA w Gliwicach w orzeczeniu z 8 lutego 2010 r. (SA/Gl 1359/09)[/b] zajął inne stanowisko. W wyroku tym czytamy, że ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wyraźnie określił, że przez „pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części”.

Ustawodawca nie posługuje się stwierdzeniem, że pierwsze zasiedlenie budynku to jest oddanie części budynku do użytkowania w ramach czynności opodatkowanych pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi.

Tym samym słusznie stwierdził organ podatkowy, że aby uznać budynek za zasiedlony w całości, musi być on wydany w całości w celu wykonania czynności opodatkowanych (wymienionych w art. 5 ustawy o VAT) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi.

Błędne jest więc stanowisko spółki, że nie jest konieczne oddanie całego budynku do użytkowania, lecz choćby jednego lokalu, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu całego budynku.

W tej sprawie organ podatkowy uznał, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby dostawę nieruchomości opodatkować różnymi stawkami VAT. Sąd potwierdził, że jest to możliwe. Z jednej strony podkreślił, że zasadą jest to, że jedna dostawa towarów podlega jednej stawce VAT.

Z drugiej, w wyjątkowych sytuacjach, możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i konieczność. Zdaniem sądu taka sytuacja wystąpiła w tej sprawie. Podkreślił on, że spór dotyczy przepisów regulujących zwolnienia od VAT. Muszą więc one być stosowane w sposób ścisły. Ich wykładnia nie może bowiem prowadzić do poszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Co istotne, od wyroku tego podatnik nie złożył skargi kasacyjnej. Jest on więc prawomocny i z pewnością będzie przywoływany przez organy podatkowe.

[srodtytul]Jak liczyć ulepszenie[/srodtytul]

Od dawna wątpliwości podatników budzi także drugi punkt definicji zasiedlenia. Wynika z niego, że rozumie się przez nie oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich ulepszeniu, jeżeli wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 proc. wartości początkowej. Pojawia się pytanie, czy wydatki dokonywane w kolejnych latach podatkowych należy sumować.

Najłatwiej wyjaśnić to na przykładzie.

[ramka][b]Przykład[/b]

Załóżmy, że firma posiada budynek o wartości miliona złotych.

Zarówno w 2009 r., jak i w 2010 r. wydała na jego ulepszenie po 200 tys. zł. W sumie ulepszenia przekraczają więc 30 proc. W poszczególnych latach podatkowych są jednak niższe.[/ramka]

Zdaniem fiskusa w takiej sytuacji dochodzi do przekroczenia limitu, powodującego, że następujące później oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków będzie uznane za pierwsze zasiedlenie. Wynika tak m.in. z [b]odpowiedzi Izby Skarbowej w Warszawie z 12 lutego 2010 r. (IPPP1-443-1184/09-3/JB)[/b]. Jej zdaniem w takiej sytuacji wydatki poniesione na ulepszenie trzeba zsumować.

W [b]wyroku z 14 września 2010 r. WSA w Warszawie[/b] nie zgodził się z tym stanowiskiem i uchylił wskazaną interpretację. Zauważył, że definicja pierwszego zasiedlenia odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym. Te nakazują natomiast liczyć wydatki na ulepszenie w ramach jednego roku podatkowego. Tak wynika z art. 16g ust. 13 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=3EC0892953EAF58605FEE453B6E7CBF6?id=115893 ]ustawy o CIT[/link] i art. 22g ust. 17 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?n=1&id=346580]ustawy o PIT[/link].

Mówią one, że środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Oznacza to, że w pewnych sytuacjach zasady rozliczania VAT będą zależały od wybranego przez firmę roku podatkowego.

[ramka][b]Przykład[/b]

Spółka z o.o. wybrała rok podatkowy zgodny z kalendarzowym. Posiada budynek o wartości 500 tys. zł, kupiła go cztery lata wcześniej i przy tej transakcji doszło do pierwszego zasiedlenia nieruchomości. W drugiej połowie 2009 r. wydała na jego ulepszenie 100 tys. zł.

Tę samą kwotę przeznaczyła na jego unowocześnienie w pierwszej połowie 2010 r. W takiej sytuacji limit 30 proc. nie został przekroczony. Sprzedaż takiego budynku, co do zasady, jest zwolniona od VAT.[/ramka]

[ramka][b]Przykład [/b]

Załóżmy, że ta sama spółka wybrała rok podatkowy rozpoczynający się 1 lipca i kończący 30 czerwca. Wtedy okaże się, że w jednym roku podatkowym wydała na ulepszenie budynku 200 tys. zł.

To 40 proc. wartości początkowej budynku. Przekroczyła więc limit ustanowiony w definicji pierwszego zasiedlenia.

Jeśli w kolejnym roku będzie chciała sprzedać budynek, to musi tę transakcję opodatkować.[/ramka]

[srodtytul]ZBYCIE NOWEGO BUDYNKU ZWYKLE OBCIĄŻONE VAT[/srodtytul]

[b]Przy sprzedaży nowych budynków przepisy ściśle określają, czy od transakcji trzeba naliczyć VAT, czy jest ona zwolniona. Strony umowy nie mają na to wpływu[/b]

Dostawa nieruchomości w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim co do zasady jest opodatkowana VAT. Dotyczy to również sytuacji, gdy między pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynęło mniej niż dwa lata. Od tej reguły jest jednak wyjątek. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że

- w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o VAT naliczony,

- dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia VAT należnego o podatek naliczony, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 proc. wartości początkowej tych obiektów.

[srodtytul]Kilka ulepszeń[/srodtytul]

Zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT tego drugiego warunku nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej pięć lat. W związku z tym przepisem pojawiają się wątpliwości.

W praktyce zdarza się bowiem, że dochodzi do kilku ulepszeń, o których mowa w art. 43 ust. 7a ustawy o VAT. Powstaje wtedy pytanie, od kiedy liczyć pięcioletni termin. W ustnym uzasadnieniu do[b] orzeczenia z 14 września 2010 r. (III SA/Wa 1359/ 10) WSA w Warszawie[/b] wyjaśnił, że decyduje termin ostatniego ulepszenia.

[srodtytul]Co oznacza brak prawa do odliczenia[/srodtytul]

Podatnicy nie są również pewni, jak w praktyce należy rozumieć zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT warunek, że dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Problemem tym zajmował się [b]WSA w Gdańsku w orzeczeniu z 22 czerwca 2010 r. (I SA/Gd 351/10)[/b].

Wynika z niego, że zwolnienie nie ma zastosowania nawet w sytuacji, gdy sprzedawca nieruchomości nie odliczył VAT, bo źle zinterpretował przepisy i błędnie uznał, że nie działa jako podatnik.

Sprawa dotyczyła wniosku o interpretację. Wynikało z niego, że wnioskodawca w 2001 r. rozpoczął budowę budynku usługowo-mieszkalnego. Prowadził ją tzw. metodą gospodarczą. Realizował to przedsięwzięcie aż do 2009 r.

W jego wyniku powstał obiekt z 21 mieszkaniami i 6 lokalami usługowymi. W 2009 r. wnioskodawca sprzedał jeden lokal usługowy i przyjął dwie zaliczki z tytułu umów przedwstępnych na sprzedaż mieszkań. Wyjaśnił, że budowę rozpoczął z zamiarem przeznaczenia jednego mieszkania na własne potrzeby, trzech dla swoich synów, a części budynku na cele charytatywne (dla fundacji).

Zdaniem sądu oznacza to, że pozostałe lokale skarżący budował z przeznaczeniem na sprzedaż lub wynajem. Nie podzielił argumentacji skarżącego, że długotrwała budowa metodą gospodarczą wyklucza komercyjny charakter przedsięwzięcia.

WSA w Gdańsku uznał, że wnioskodawca już na etapie projektowania tak poważnej inwestycji musiał mieć wizję zagospodarowania nieruchomości.

Słusznie więc organ podatkowy stwierdził, że działania podatnika zmierzające do sprzedaży bądź wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych już na etapie podjęcia decyzji o realizacji inwestycji wypełniały definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Uchylanie się od rejestracji dla celów VAT nie może bowiem przesądzać ani o braku możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego od zakupów związanych z budową, ani też o zwolnieniu z opodatkowania sprzedaży wybudowanych lokali. Dlatego dostawa mieszkań powinna być opodatkowana 7-proc. stawką, a lokali użytkowych 22-proc. podatkiem.

Sąd podkreślił, że ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia VAT od zakupów dokonanych przed rejestracją, jeśli występują przesłanki świadczące o tym, że towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej.

[srodtytul]KIEDY LEPIEJ DOBROWOLNIE OPODATKOWAĆ TRANSAKCJĘ[/srodtytul]

[b]Zgodnie z ogólną zasadą sprzedaż zabudowanych nieruchomości jest zwolniona od VAT. Strony mogą jednak zdecydować, że chcą taką transakcję opodatkować[/b]

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy

- dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

- między pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Ust. 10 tego przepisu mówi jednak, że podatnik może zrezygnować z tego zwolnienia i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części.

[srodtytul]Trzeba spełnić warunki[/srodtytul]

Jest to możliwe, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części

- są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,

- przed dniem wykonania dostawy złożą właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają jej opodatkowanie.

Oświadczenie to musi zawierać:

- imiona i nazwiska lub nazwę, adresy i numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy,

- planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części,

- adres budynku, budowli lub ich części.

Kiedy wybór opodatkowania transakcji może się opłacać? To rozwiązanie wydaje się korzystne w obrocie między firmami prowadzącymi działalność opodatkowaną. W takiej sytuacji VAT jest bowiem podatkiem neutralnym.

Oznacza to, że kupujący może odliczyć dokładnie tę samą kwotę, jaka zwiększa podatek należny sprzedającego. Zastosowanie zwolnienia wiąże się natomiast z wydatkami. To dlatego że konieczne jest zapłacenie 2-proc. podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ponadto w wielu wypadkach sprzedający musi skorygować część swojego odliczenia VAT, z którego skorzystał przy nabyciu zbywanej nieruchomości. Trzeba to zrobić, jeśli sprzedaż nieruchomości następuje w ciągu dziesięciu lat od momentu jej nabycia.

[srodtytul]Przekształcenie lokatorskiego prawa[/srodtytul]

W myśl art. 43 ust. 7 ustawy o VAT zwolnienie określone w ust. 1 pkt 10 nie ma zastosowania w sytuacjach, o którym mowa w art. 29 ust. 8.

Mianowicie gdy w okresie pięciu lat od ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego jest zawierana umowa o przekształcenie przysługującego członkowi prawa na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu lub ustanowienie w miejsce tego prawa odrębnej własności lokalu. Wtedy podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu tego przekształcenia, pomniejszona o VAT należny.

[ramka][b]22-proc. podatek może być korzystniejszy niż zwolnienie[/b]

Wybór opodatkowania może się opłacać, jeśli nabywca będzie wykorzystywał nieruchomość tylko do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Wtedy będzie miał bowiem prawo do pełnego odliczenia VAT. Opcja ta nie będzie więc korzystna, jeśli kupujący zamierza świadczyć usługi zwolnione od VAT, np. finansowe. [/ramka]

[ramka][b]Czytaj też:

[link=http://www.rp.pl/artykul/545604.html]Dla gruntu taka sama stawka jak dla zabudowań[/link]

[link=http://www.rp.pl/artykul/56133,545615-Sprzedaz-udzialu-w-nieruchomosci-jest-dostawa-czy-usluga--.html]Sprzedaż udziału w nieruchomości jest dostawą czy usługą?[/link]

[link=http://www.rp.pl/artykul/545646.html]Zmiana przeznaczenia wpływa na stawkę podatku[/link][/b][/ramka]