[b]– Zajmuję się szeroko rozumianymi usługami spedycyjnymi. Kupowane od kontrahentów usługi transportowe dla celów VAT traktowałem jako import usług i dokumentowałem fakturą wewnętrzną. Organ podatkowy wydał decyzję, w której uznał, że część z tych usług nie podlegała VAT w Polsce. W związku z tym określono kwotę podatku do zapłaty na rachunek urzędu skarbowego.

Powołano się na art. 108 ust. 2 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=17D1F175CBC1000681743E9D550EDE8C?n=1&id=172827&wid=337454]ustawy o VAT[/link], argumentując, że przepis mówi o fakturach, a skoro mówi o fakturach bez wskazywania, o jakie chodzi, to musi to dotyczyć również faktur wewnętrznych, tym bardziej że ich regulacja została umieszczona w ustawie w tym samym rozdziale co regulacja faktur. Czy urząd ma rację? [/b]– pyta czytelnik.

Moim zdaniem takie rozumienie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT jest niewłaściwe i to z kilku powodów. Jest to interpretacja błędna, bo ograniczona wyłącznie do wykładni językowej, która w tym wypadku nie daje jednoznacznej odpowiedzi.

Analizowany przepis ma charakter restrykcyjny, sankcyjny, z tego względu powinien być stosowany z dużą dozą ostrożności i z uwzględnieniem przepisów dyrektywy 2006/112/WE oraz innych rodzajów wykładni, w szczególności celowościowej i funkcjonalnej.

[srodtytul]Takich faktur nie ma w dyrektywie[/srodtytul]

Art. 108 ustawy o VAT jest wdrożeniem art. 203 dyrektywy mówiącego, że każdy, kto wykaże na fakturze podatek, zobowiązany jest do jego zapłaty. Przy czym z analizy przepisów dyrektywy wynika, że prawu wspólnotowemu nie jest znane pojęcie faktury wewnętrznej w rozumieniu polskich przepisów. Skoro tak, to uprawnione jest stanowisko, że art. 203 dyrektywy nie dotyczy faktur wewnętrznych, albowiem dyrektywa nie zna takiej formy faktury.

Zgodnie z art. 218 dyrektywy fakturą jest wyłącznie dokument spełniający warunki określone w dyrektywie. Innymi słowy art. 108 ustawy o VAT powinien być interpretowany i rozumiany z uwzględnieniem treści art. 203 dyrektywy.

Interpretacja taka wyłącza możliwość stosowania tego przepisu do faktur wewnętrznych. Interpretacja przeciwna, a zatem przyjęcie, że art. 108 ustawy o VAT stosuje się do faktur wewnętrznych, uprawnia do twierdzenia, że przepis dyrektywy został błędnie wdrożony do polskiego systemu prawa, co powoduje, że można powoływać się w tym zakresie na bezpośrednią skuteczność dyrektywy.

[srodtytul]Ważny cel regulacji[/srodtytul]

Wystawienie faktury z wykazanym podatkiem powoduje, co do zasady, że kwota ta może zostać odliczona przez nabywcę od podatku należnego od wykonywanej przez niego sprzedaży. W razie naliczenia VAT od czynności zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu i wystawienia faktury dokumentującej takie czynności istnieje obawa, że nabywca odliczy podatek wykazany nieprawidłowo przez wystawcę faktury.

Z tego względu wystawca obowiązany jest zapłacić podatek, który wskutek jego błędu „zaistniał”. W ten sposób zapewnia się działanie zasady neutralności VAT a jednocześnie zabezpiecza przed nadużyciami.

W przypadku faktury wewnętrznej nie istnieje jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia dochodów budżetowych. Przecież wystawia się ją w jednym egzemplarzu, gdzie „sprzedawcą” oraz „nabywcą” jest ta sama osoba.

Podatek należny wynikający z takiej faktury jednocześnie jest podatkiem naliczonym. Innymi słowy wystawienie faktury wewnętrznej i ujęcie jej w rozliczeniach VAT nie ma wpływu na zobowiązania podatkowe. Pozostają one w tej samej wysokości.

Uwzględniając zatem cel, dla jakiego wprowadzono analizowaną regulację, oraz funkcje, jakie pełni faktura wewnętrzna, trudno odnaleźć uzasadnienie stosowania art. 108 ust. 2 ustawy o VAT do faktury wewnętrznej.

[srodtytul]Zasada proporcjonalności[/srodtytul]

Nie można przy tym zapominać, że naczelną wskazówką interpretacji przepisów o VAT jest zasada proporcjonalności. Została wywiedziona przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości na podstawie zapisów traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską i ma status zasady ogólnej prawa europej- skiego.

Nakazuje, aby organy państwa, podejmując działania zmierzające do realizacji jakiegoś celu, stosowały adekwatne do niego środki. ETS często przypomina tę zasadę i jednocześnie wielokrotnie jest ona podstawą do wydania konkretnego orzeczenia.

Z szerokiego orzecznictwa w tym zakresie wynika, że państwa członkowskie zgodnie z zasadą proporcjonalności mogą stosować tylko te środki zmierzające do osiągnięcia celu, które w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom prawa wspólnotowego.

Bezwzględne stosowanie art. 108 ustawy o VAT do niemal każdego przypadku nie daje się pogodzić z celami, jakim ma służyć ten przepis, a jednocześnie narusza zasadę proporcjonalności w przedstawionym rozumieniu.

[srodtytul]Tylko podatnik może wykazać podatek[/srodtytul]

Co więcej, art. 108 ust. 2 ustawy o VAT odnosi się do podatnika wystawiającego fakturę, a więc osoby występującej w roli podatnika. Jeżeli dana osoba „opodatkowała” usługi, które nie powinny być opodatkowane w Polsce, to nie występuje w roli podatnika. Art. 108 ust. 2 nie będzie miał do niej zastosowania.

Potwierdza to orzecznictwo ETS. I tak w wyroku w połączonych sprawach [b]C-78-80/02 Maria Karageorgou i inni[/b] Trybunał stwierdził, że [b]podatku omyłkowo wykazanego na fakturze VAT przez podmiot, który nie działał jako podatnik, nie można uznać za podatek[/b]. W związku z tym wymieniona na fakturze kwota podatku nie wiąże się z obowiązkiem jej rozliczenia przez podmiot, który ją wystawił.

[srodtytul]Co na to sądy[/srodtytul]

Niestety, orzecznictwo sądowe dotyczące spraw podobnych do zgłoszonej przez czytelnika jest niejednolite. Stanowisko niekorzystne dla podatnika odnajdziemy [b]w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 5 marca 2008 r. (I SA/Bk 19/ 08).[/b]

Zostało ono potwierdzone przez [b]Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 października 2009 r. (I FSK 1057/ 08). [/b]

Stanowisko korzystne prezentują wyroki: [b]WSA w Warszawie z 26 marca 2009 r. (III SA/Wa 59/09), NSA z 2 lipca 2010 r. (I FSK 1203/09) oraz WSA w Warszawie z 7 maja 2010 r. (III SA/Wa 2200/ 09).[/b]

[i]Autor jest aplikantem radcowskim w Spółce Doradztwa Podatkowego Manugiewicz, Trzaska i Wspólnicy[/i]