Przepisy [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=80474]ustawy o PIT[/link] przewidują możliwość stosowania zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów wynoszących 50 proc. tych przychodów (nawet jeżeli faktycznie poniesione koszty byłyby niższe). Dotyczy to m.in. przychodów:

- z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych lub rozporządzania przez nich tymi prawami (w tym wypadku koszty oblicza się od przychodu pomniejszonego o składki na ubezpieczenia społeczne) oraz

- z tytułu zapłaty za przeniesienie prawa własności projektu wynalazczego, topografii układu scalonego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego przez pierwszego właściciela.

[srodtytul]Konieczne przesłanki[/srodtytul]

Warunki skorzystania z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów są następujące:

1. Przede wszystkim musi istnieć utwór w rozumieniu [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=629CF1B9A0892168AD67EEB8F83C6D8E?n=1&id=181883&wid=327575]ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych[/link] (ewentualnie przedmiot ochrony prawem pokrewnym) lub inne dobro niematerialne chronione [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=02F056FF593838833FBAABEF4B333C6F?n=1&id=169951&wid=296042]ustawą Prawo własności przemysłowej[/link].

2. Właścicielem praw do takiego dobra niematerialnego ma być jego twórca (współtwórca) lub artysta wykonawca.

3. Musi dojść do przeniesienia praw majątkowych do dobra niematerialnego lub udzielenia zezwolenia na korzystanie z takiego dobra.

4. Konieczne jest ustalenie ceny za takie przeniesienie prawa lub udzielenie licencji na korzystanie z dobra niematerialnego, gdyż 50-proc. koszty uzyskania przychodów stosować można tylko w odniesieniu do tych kwot.

W celu efektywnego i możliwie bezpiecznego stosowania 50-proc. kosztów należy zadbać o prawidłowe spełnienie wszystkich tych przesłanek.

Przyjrzyjmy się bliżej ostatniemu z tych elementów, tj. ustaleniu ceny za przeniesienie praw do dobra niematerialnego lub udzielenie na nie licencji.

[srodtytul]Musi być określona cena...[/srodtytul]

50-proc. koszty są wyjątkiem od zasady ogólnej (zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), a przez to swoistym przywilejem podatkowym.

Zarówno organy podatkowe, jak i sądy wielokrotnie podkreślały, że kluczowe jest wyraźne określenie ceny za dysponowanie dobrami niematerialnymi.

Jeżeli zatem pracownik w ramach stosunku pracy tworzy dzieła i przenosi prawa do nich na pracodawcę, konieczne jest wyraźne wyodrębnienie w całkowitym wynagrodzeniu kwoty przysługującej za wykonywanie obowiązków pracowniczych oraz honorarium za przeniesienie praw autorskich (tak np. [b]wyrok NSA z 22 lutego 2001 r., SA/Sz 1966/99[/b]).

[srodtytul]...i rozporządzenie prawem[/srodtytul]

50-proc. koszty uzyskania przychodów są atrakcyjne zwłaszcza wtedy, gdy można je stosować regularnie, np. co miesiąc. Nie ulega wątpliwości, że jest to możliwe, bo w wielu przypadkach w istotę danej pracy wpisane jest powtarzalne, ciągłe tworzenie dóbr niematerialnych.

Należy jednak znaleźć właściwą metodę ustalania wysokości honorarium za dysponowanie prawami do dóbr niematerialnych, która pozwoli na stosowanie 50-proc. kosztów w odniesieniu do (odpowiedniej części) każdego miesięcznego wynagrodzenia.

Stosowanie 50-proc. kosztów w sposób regularny może okazać się dość trudnym zadaniem choćby z tego powodu, że nie w każdym miesiącu pracownikowi udaje się zakończyć prace nad danym dziełem i przenieść na pracodawcę prawa do kompletnego utworu.

Skutek prawny w postaci przeniesienia praw lub udzielenia licencji jest natomiast wymagany, bo z przepisów jednoznacznie wynika, że 50-proc. koszty uzyskania przychodów przysługują nie z powodu tworzenia określonych dóbr niematerialnych, lecz z uwagi na rozporządzanie prawami do nich lub inne nimi dysponowanie.

Należy jednak pamiętać, że co do zasady możliwe jest dysponowanie przez pracownika prawami do choćby częściowo stworzonego dzieła, gdyż także nieukończone utwory podlegają ochronie prawnoautorskiej.

[srodtytul]Czy można oszacować[/srodtytul]

Poza tym w praktyce często zdarza się, że liczba lub wartość dóbr niematerialnych tworzonych przez danego pracownika jest inna w poszczególnych miesiącach. Przy dużej liczbie pracowników comiesięczne obliczanie ceny za przeniesione w danym miesiącu prawa lub udzielone licencje może być zadaniem trudnym i pracochłonnym.

Rozsądnym wyjściem może się wtedy okazać oszacowanie według wybranych kryteriów (np. czasu poświęcanego na pracę twórczą, rodzaju i jakości dzieł, ich wartości komercyjnej itd.), jaka jest średnia miesięczna wartość praw, którymi pracownik dysponuje na rzecz pracodawcy, i odpowiednie ustalenie miesięcznego wynagrodzenia pracownika z tytułu dysponowania prawami do dóbr niematerialnych.

Taka ocena może być dokonana na podstawie dotychczasowych doświadczeń, zapisów czasu pracy itp. kryteriów ujętych np. w skali roku, a następnie okresowo weryfikowana w celu stosowania zawsze możliwie najbardziej obiektywnych wartości.

[srodtytul]Co na to organy podatkowe[/srodtytul]

Organy podatkowe zazwyczaj dopuszczają możliwość stosowania 50-proc. kosztów w sposób ciągły. Przykładami są interpretacje dotyczące np. wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na umowę o pracę, piszących codziennie kolejne części kodów źródłowych oprogramowania [b](Urząd Skarbowy Warszawa-Wola w interpretacji z 12 czerwca 2006 r., US.40RPŁ/ 4115/31/06)[/b] lub konsultantów [b](Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z 24 maja 2007 r., 1472/ DPC/415-37/07/PK)[/b].

[wyimek]Nieuzasadniony jest pogląd, że wielkość wynagrodzenia za rozporządzanie prawami autorskimi musi odzwierciedlać czas pracy faktycznie poświęcony przez pracownika na tworzenie dzieł podlegających ochronie[/wyimek]

Niekiedy jednak sprzeciwiają się ustalaniu comiesięcznego zryczałtowanego wynagrodzenia za rozporządzanie prawami do dóbr niematerialnych, twierdząc, że „niedopuszczalne jest ustalenie zryczałtowanej, stałej kwoty przychodu z rozporządzania prawami autorskimi” i dodając, że „honorarium autorskie pracownika, tj. część wynagrodzenia za pracę stanowiąca przychód z rozporządzenia prawami autorskimi, winno odzwierciedlać w skali miesiąca rzeczywisty czas pracy i nakład pracy pracownika, poświęcony na stworzenie utworu” [b](Pierwszy Wielkopolski Urząd Skarbowy w Poznaniu w interpretacji z 30 maja 2007 r., ZD/4060-26/07)[/b].

Innym przykładem takiej wykładni jest [b]interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 14 kwietnia 2008 r. (IPPB2/415-200/08-2/MK)[/b], w której stwierdzono, że „niedopuszczalne jest ustalenie stałej kwoty przychodu z rozporządzania prawami autorskimi, do której znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT; honorarium autorskie pracownika winno odzwierciedlać w skali miesiąca rzeczywisty czas pracy i nakład pracy pracownika, poświęcony na stworzenie utworu; honorarium autorskie cały czas pozostaje wynagrodzeniem za rzeczywiście wykonaną przez pracownika pracę i winno mieć charakter rzeczywisty”.

[srodtytul]Czas pracy to złe kryterium[/srodtytul]

Jednak pogląd, zgodnie z którym wielkość wynagrodzenia za rozporządzanie prawami autorskimi musi odzwierciedlać czas pracy faktycznie poświęcony przez pracownika na tworzenie dzieł podlegających ochronie, jest nieuzasadniony.

Należy pamiętać, że co do zasady ustawodawca ustanowił jedynie normy gwarantowanego wynagrodzenia minimalnego. Organy podatkowe nie mają wpływu na wysokość i sposób ustalania wynagrodzenia w relacji pracodawca – pracownik.

Jeżeli obie strony tak ustalą, pracownik może otrzymywać niskie wynagrodzenie za wykonywanie ogółu „nietwórczych” obowiązków pracowniczych i znacznie wyższe, odrębnie ustalone wynagrodzenie z tytułu np. przeniesienia na pracodawcę praw autorskich.

Najczęściej bowiem jest tak, że to właśnie dobra niematerialne tworzone przez pracownika są dla pracodawcy szczególnie cenne. Pracownik może zatem poświęcać na tworzenie dóbr niematerialnych mniejszą część czasu pracy, a otrzymywać za to wynagrodzenie znacznie wyższe niż za pozostałą część pracy polegającą na wykonywaniu innych zadań i pozostawaniu do dyspozycji pracodawcy.

[srodtytul]Twórczy wkład może być różny[/srodtytul]

Dlatego nie powinny budzić sprzeciwu organów podatkowych przypadki, w których wysokość wynagrodzenia za dysponowanie prawami do dóbr niematerialnych nie jest prostą pochodną ilości czasu pracy poświęcanej na tę część aktywności.

Podobnie akceptowane powinny być sytuacje, kiedy proporcje ilości pracy twórczej i wielkości wynagrodzenia za dysponowanie prawami do dóbr niematerialnych są różne u poszczególnych pracowników. Uzasadniony może być bowiem przypadek, w którym doświadczony pracownik poświęcający np. 25 proc. swojego czasu na prace twórcze w tym czasie jest w stanie stworzyć (współtworzyć) dzieła o tak znacznej wartości, że w całości wynagrodzenia np. 50 proc. stanowi cena za przeniesienie praw autorskich.

Jednak może się zdarzyć, że wkład twórczy mniej doświadczonego pracownika, poświęcającego np. 50 proc. czasu pracy na działalność twórczą, jest na tyle niski, że ustalone przez strony wynagrodzenie za tę jego aktywność (przeniesienie praw) stanowi tylko np. 25 proc. łącznego wynagrodzenia.

[srodtytul]Co z premiami[/srodtytul]

Innym dylematem, przed którym stają pracodawcy, jest możliwość stosowania 50-proc. kosztów do premii uznaniowych lub przyznawanych za osiągnięcie wyznaczonych celów.

Często premie są wypłacane jako dodatkowe wynagrodzenie za wypełnianie wszystkich obowiązków pracowniczych, w tym za tworzenie dóbr niematerialnych, następnie przenoszonych lub udostępnianych pracodawcy. W tych wypadkach można argumentować, że premia, w odpowiedniej części, jest dodatkowym wynagrodzeniem także za przeniesienie praw.

Jeżeli potwierdza to właściwie sporządzona dokumentacja (umowa o pracę, regulaminy itd.), można rozważać zastosowanie 50-proc. kosztów także do części premii.

Niestety, organy podatkowe w przeszłości odnosiły się do takiej możliwości negatywnie, twierdząc, że przyznanie premii uznaniowej (uwarunkowanej spełnieniem określonych kryteriów i uzyskaniem pozytywnej oceny przełożonych) nie ma związku przyczynowo-skutkowego z twórczą pracą pracownika, w związku z czym należy do tej kwestii podchodzić bardzo ostrożnie.

[srodtytul]Instrument optymalizacji[/srodtytul]

Podwyższone koszty uzyskania przychodów są ciekawym instrumentem optymalizowania dochodów osób, które w ramach swojej aktywności zawodowej tworzą dobra niematerialne podlegające ochronie na podstawie prawa autorskiego lub prawa własności przemysłowej.

Bezpieczne podatkowo stosowanie tego instrumentu zależy jednak od przyjęcia prawidłowych rozwiązań, w tym w odniesieniu do kwot, do których 50-proc. koszty mogą mieć zastosowanie.

[i]Autor jest doradcą podatkowym w Baker&McKenzie[/i]