Ustalając podatek od nieruchomości należny od budowli, podatnicy do tej pory rutynowo sięgali do ewidencji środków trwałych i przyjmowali za podstawę opodatkowania wynikającą z niej wartość, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów ustaw o podatkach dochodowych.
Gdy budowla składała się na całość środka trwałego a podatnik dokonywał od niej odpisów amortyzacyjnych, działanie takie było oczywiste. [b]Art. 4 ust. 1 pkt 3 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?n=1&id=164036]ustawy o podatkach i opłatach lokalnych[/link] (dalej upol) stwierdza bowiem, że podstawą opodatkowania w wypadku budowli jest „wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne”.[/b]
Ewentualna kontrola prowadzona przez samorządowe organy podatkowe powinna ograniczać się w tym wypadku jedynie do porównania wartości stanowiącej podstawę naliczania amortyzacji oraz wartości stanowiącej podstawę naliczania podatku od nieruchomości. Jeżeli są identyczne, sprawa powinna być uznana za zamkniętą.
[srodtytul]Od wartości rynkowej[/srodtytul]
Ta, wydawałoby się utrwalona i niebudząca wątpliwości, praktyka została jednak podważona w niedawnych – na razie nieprawomocnych – wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych w Gliwicach i w Olsztynie.
[b]Gliwicki WSA w wyroku z 2 marca 2009 r. (I SA/Gl 967/08)[/b] uz-nał za słuszne stanowisko organów gminy, które wiązały podstawę opodatkowania budowli podlegających amortyzacji podatkiem od nieruchomości z wartością rynkową tych składników majątkowych. W tym wypadku chodziło o sposób ustalenia wartości budowli wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
W ocenie sądu, z treści art. 4 ust. 7 zdanie 1 upol („Jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego”) w związku z ust. 5 tego artykułu, nie można wyprowadzać wniosku, że w razie dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych od budowli nie jest konieczne w każdym wypadku ustalanie ich wartości rynkowej. Gdy wartość ustalana dla celów amortyzacji jest niższa od rynkowej, organ podatkowy na użytek podatku od nieruchomości ma prawo do ustalenia wartości rynkowej budowli i naliczenia podatku od tej wartości rynkowej, a nie od wartości stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.
[srodtytul]Organ sam może określić wartość[/srodtytul]
[b]WSA w Olsztynie w wyroku z 30 lipca 2009 r. (I SA/Ol 441/09)[/b] wysunął jeszcze śmielszą tezę i stwierdził, że art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 upol nie zakłada automatyzmu uznania przyjętej przez podatnika wartości, od której naliczana jest amortyzacja dla celów podatku dochodowego, jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podstawą tą nie jest bowiem – zdaniem sądu – wartość, jaką przyjął podatnik na potrzeby obliczania amortyzacji, lecz wartość określona zgodnie z odpowiednimi przepisami o podatkach dochodowych.
Jednocześnie art. 4 ust. 7 upol przesądza o możliwości określenia przez organ we własnym zakresie podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości. Zdaniem sądu organ właściwy dla wymiaru podatku od nieruchomości ma prawo badać wartość budowli na podstawie przepisów ustaw o podatkach dochodowych. Nie musi przyjmować wartości zadeklarowanej przez podatnika czy opierać się na stanowisku naczelnika urzędu skarbowego.
[srodtytul]Czy można ubiegać się o nadpłatę?[/srodtytul]
Zaakceptowanie tych poglądów miałoby w praktyce ogromne znaczenie dla stosowania przepisów o podatku od nieruchomości. Co interesujące, byłyby to skutki nie tylko niekorzystne dla podatników (jak w przywołanych wyrokach), ale także można byłoby stanowisko sądów administracyjnych wykorzystać do znaczącego zmniejszenia wysokości obciążeń podatkowych.
Sąd uzasadnił dopuszczalność weryfikacji wartości początkowej środka trwałego odwołaniem się do art. 4 ust. 7 upol, zgodnie z którym „jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego (…) który ustali tę wartość”. Podatnik będący osobą prawną musi składać deklaracje podatkowe corocznie, corocznie więc podaje wartość podstawy opodatkowania.
Załóżmy, że w pierwszym roku podatkowym wartość początkowa budowli odpowiada wartości rynkowej. Jednak z każdym kolejnym rokiem jej rynkowa wartość spada, ale zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 upol podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości dalej odpowiada historycznej wartości środka trwałego, gdyż to zasadniczo od wartości środka trwałego ustalonej w pierwszym roku amortyzacji dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Okazuje się więc, że w każdym roku podatnik wykazuje w deklaracji podatkowej wartość „nieodpowiadającą wartości rynkowej” (prawodawca nie wymaga, aby wartość była zaniżona). Cóż więc – w świetle powyższych wyroków sądów administracyjnych – stałoby na przeszkodzie złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty?
Do każdego wniosku samorządowy organ podatkowy musiałby powołać biegłego i w większości wypadków dochodziłoby do obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego. Czyniłby to zresztą na swój koszt, bo kosztami biegłego można obciążyć podatnika tylko wtedy, gdyby zaniżył on wartość podstawy opodatkowania o 33 proc.
Biorąc pod uwagę realia gospodarcze, konsekwencją przyjęcia koncepcji prezentowanej w tych wyrokach byłby spadek dochodów gmin, któremu towarzyszyłby zresztą dodatkowo znaczny wzrost kosztów poboru podatku od nieruchomości.
[srodtytul]Gdzie zginął sens regulacji[/srodtytul]
Ewentualne nadzieje podatników oparte na obu niefortunnych wyrokach sądów administracyjnych należy jednak rozwiać. Gdyby to stanowisko zaakceptować, regulacja prawna podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości straciłaby sens. Okazałoby się, że art. 4 ust. 1 pkt 3 upol, który przewiduje, że podstawą opodatkowania jest historyczna wartość budowli, jest negowany przez art. 4 ust. 7 tej samej ustawy, który rzekomo nakazuje odwołać się do wartości rynkowej.
Należałoby tu postawić zasadnicze pytanie: dlaczego prawodawca od razu w art. 4 ust. 1 pkt 3 nie napisał, że podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa budowli, ale uczynił to, rzekomo, dopiero w art. 4 ust. 7?
[srodtytul]Przepisy są jasne…[/srodtytul]
W stosunku do budowli podlegających amortyzacji treść art. 4 ust. 1 pkt 3 upol jest w pełni klarowna. Wynika z niego, że za podstawę opodatkowania należy uznać taką wartość, jaka stanowi podstawę naliczenia odpisu amortyzacyjnego („stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji”).
Istotne jest to, że prawodawca nie nakazuje wcale ustalać podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości „na podstawie przepisów” o podatkach dochodowych czy też nie nakazuje do ustalania podstawy opodatkowania „stosować przepisów o podatkach dochodowych”, ale nakazuje, aby podstawą opodatkowania była „wartość (…) ustalona na 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku”. Ta „wartość” jest traktowana jako element stanu faktycznego sprawy.
Tak samo jak organ przyjmuje za podstawę opodatkowania liczbę metrów kwadratowych powierzchni użytkowej budynku (traktując ją jako element stanu faktycznego sprawy), tak samo przyjmuje za podstawę opodatkowania wartość wynikającą z ksiąg podatkowych, która „stanowi podstawę obliczania amortyzacji”.
[srodtytul]...i dość logiczne[/srodtytul]
Logika tej regulacji jest oczywista. Podatnicy zainteresowani są zwiększaniem odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego, bo zmniejsza to ich dochód podatkowy. Wykorzystuje to prawodawca, przyjmując taką wartość, jaką podatnik bardziej skłonny jest zawyżać, niż zaniżać, jako podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Powoduje to, że podatnikowi zasadniczo nie opłaca się zbytnio obniżać podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż może to zwiększyć jego obciążenia podatkiem dochodowym. Oczywiście w pewnych specyficznych sytuacjach potencjalny zysk ze zwiększenia amortyzacji może skłaniać podatnika do działań, które w efekcie spowodują zwiększenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości; może też wystąpić sytuacja odwrotna.
Z treści art. 4 ust. 1 pkt 3 upol wynika, że nie ma takiej możliwości, aby podatnik zmniejszył obciążenia podatkiem dochodowym poprzez zawyżenie podstawy naliczania odpisów amortyzacyjnych i jednocześnie obniżył podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Gdzie sądy popełniły błąd
Wydaje się, że składy orzekające błędnie odczytały treść art. 4 ust. 7 upol, zgodnie z którym całą procedurę korygowania podstawy opodatkowania uruchamia się, gdy:
- po pierwsze „podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3”,
- po drugie „podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 5”,
- po trzecie „podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej”.
Przepis natomiast nakazuje powołać biegłego, który ustali „tę wartość”.
Wydaje się, że sędziowie założyli, że trzecia z sytuacji jest powiązana zarówno z pierwszą, jak i drugą. Tak więc biegły mógłby być powołany, gdyby „podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3” lub „podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej” budowli, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3.
[srodtytul]Tylko dla budowli nieamortyzowanych[/srodtytul]
Tymczasem trzecią sytuację należy rozumieć odrębnie: chodziłoby o podanie wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, gdyby podatnik w ogóle musiał podać wartość rynkową. Natomiast jedynym przypadkiem, w którym ustawodawca dopuszcza ustalenie podstawy opodatkowania budowli na poziomie wartości rynkowej, jest posiadanie przez podatnika budowli, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (pewne wątpliwości mogą tu dotyczyć tylko budowli całkowicie zamortyzowanych, szerzej T. Brzezicki, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski (red.), J. Wantoch–Rekowski, „Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz”, Gdańsk, ODDK 2009, s. 375).
Co ciekawe, także w licznych stanowiskach organów podatkowych sprzeciwiano się próbom przyjęcia przez podatników za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości rynkowej budowli. Przykładowo [b]SKO w Szczecinie w decyzji z 1 czerwca 2006 r. (SKO/ KE/1229/06)[/b] stwierdziło: „Regulacja ta [tj. art. 4 ust. 5 ustawy – przyp. autorów] nie może jednakże stanowić alternatywnego sposobu określenia podstawy opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne”.
[srodtytul]Dla amortyzowanych wartość może być niższa[/srodtytul]
W wypadku budowli podlegających amortyzacji podatnik nie musi ani nie może podawać wartości rynkowej, gdyż podstawą opodatkowania jest wartości „amortyzacyjna”. Nie musi ona w ogóle być powiązana z wartością rynkową.
Wystarczy zwrócić uwagę na treść art. 16g ust. 1 pkt 4[link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=3EC0892953EAF58605FEE453B6E7CBF6?id=115893]ustawy o CIT[/link]: „Za wartość początkową środków trwałych (…) uważa się (…) w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej (…) – ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych (…) nie wyższą jednak od wartości rynkowej [podkr. autorów]”.
Jasne jest, że prawodawca zabezpiecza się tylko przed tym, aby podatnik nie zawyżył wartości początkowej ponad wartość rynkową, wyraźnie jednak nie ma nic przeciwko temu, aby wartość tę – w stosunku do wartości rynkowej – podatnik zaniżył. W najbardziej typowych sytuacjach prawodawca podatkowy w ogóle nie interesuje się wartością rynkową środka trwałego. W razie odpłatnego nabycia środka trwałego wartością początkową jest cena nabycia i prawodawca wcale nie interesuje się tym, czy odpowiada ona wartości rynkowej (art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).
[srodtytul]Organ nie ma prawa ingerować[/srodtytul]
Reasumując, bez względu na to, czy wartość „stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku”, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 upol, została obliczona na potrzeby amortyzacji w sposób prawidłowy, organ podatkowy właściwy w sprawach podatku od nieruchomości nie ma prawnej możliwości jej zakwestionowania.
Możliwość taką mają organy podatkowe właściwe w zakresie podatku dochodowego. Ewentualne ich działania mogą skutkować koniecznością korekty wysokości podatku od nieruchomości. Poza tym, jeśli podatnik dokonujący amortyzacji budowli określi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych dotyczącymi podstawy naliczania amortyzacji w ten sposób, że nie odpowiada ona wartości rynkowej budowli, nie musi to oznaczać, że taka podstawa opodatkowania została określona wadliwie.
Przepisy o podatkach dochodowych dopuszczają przyjęcie jako podstawy naliczania amortyzacji wartości niższej niż wartość rynkowa środka trwałego. Efektem zaakceptowania koncepcji zaprezentowanych w przywołanych wyrokach WSA w Gliwicach i WSA w Olsztynie może być tylko duże zamieszanie związane z poborem podatku od nieruchomości od budowli.
[i]Autorka jest doradcą podatkowym, menedżerem w katowickim biurze Deloitte
Autor jest doktorem nauk prawnych, pracownikiem naukowym Katedry Prawa Finansów Publicznych UMK w Toruniu, współautorem komentarza do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych[/i]