Zanim przyjrzymy się wybranym kategoriom kar umownych, przypomnę, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=65B84E3F3605ECDD7179A6DFAE23BF9E?id=80474]ustawy o PIT[/link] albo art. 16 ust. 1 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=115893]ustawy o CIT[/link].

Zatem, aby dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów podatkowych, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

- musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

- nie może być wymieniony odpowiednio w art. 23 ustawy o PIT albo art. 16 ustawy o CIT wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

- musi być należycie udokumentowany.

[srodtytul]Które kary na pewno nie są kosztem[/srodtytul]

Z literalnego brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

- wad dostarczonych towarów,

- wad wykonanych robót i usług,

- zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

- zwłoki w usunięciu wad towarów,

- zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

Wskazany w ustawach o podatkach dochodowych katalog kar umownych niezaliczanych do kosztów podatkowych jest wyczerpujący, co potwierdzają organy podatkowe (np. [b]Urząd Skarbowy Poznań-Grunwald w interpretacji z 12 marca 2007 r., AD-II-J-K/423/01/07[/b]).

[srodtytul]Co z pozostałymi karami[/srodtytul]

Jednak pozostałe kary umowne i odszkodowania, choć w nim niewymienione, nie mogą być automatycznie kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów. Między poniesionym kosztem i potencjalnym przychodem musi bowiem istnieć związek przyczynowo-skutkowy, względnie musi być to wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (zob. art. 22 ust. 1 ustawy o PIT i art. 15 ust. 1 ustawy o CIT). Tak też interpretują to organy podatkowe (zob. np.[b] interpretacje Izby Skarbowej w Warszawie z 4 marca 2009 r., IPPB3/423-17/09-2/GJ, Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 lutego 2009 r., ILPB1/415-953/08-2/IM[/b]).

[srodtytul]Musi być związek z przychodem[/srodtytul]

Pamiętajmy, że ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym wydatkiem i uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Jak trafnie zauważyła [b]Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 3 kwietnia 2008 r. (IPPB1/415-36/08-2/JB)[/b], „kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem i osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. (…) możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten spodziewanego przychodu nie przysporzy”.

Jako dodatkowy warunek, od którego zależy zaliczenie kary umownej do kosztów uzyskania przychodów, wskazuje się też niekiedy brak zawinienia przedsiębiorcy (zob. [b]interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 14 maja 2008 r., IP-PB3-423-299/08-2/KB[/b]).

[srodtytul]Jak udokumentować[/srodtytul]

Przedsiębiorca może zaliczyć do kosztów podatkowych tylko te kary umowne, do których poniesienia jest wyraźnie zobowiązany na podstawie umów (por. [b]interpretacje Urzędu Skarbowego w Zamościu z 27 grudnia 2006 r., POI-423/6/2006; Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z 14 września 2006 r., 1435/DP1/ 423-44/06/MM[/b]). Umowa zobowiązująca do zapłaty kary wraz z otrzymaną od kontrahenta notą księgową może być podstawą do ujęcia tego wydatku w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (tak [b]interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 21 stycznia 2009 r., IBPBI/1/415-984/08/KB[/b]).

[srodtytul]Kiedy potrącić [/srodtytul]

Firmy prowadzące księgi rachunkowe oraz podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą memoriałową powinny traktować zapłacone kary umowne jako pośredni koszt działalności (tak [b]interpretacje Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 lutego 2009 r., ITPB3/423-696a/ 08/PS, Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 września 2008 r., ILPB3/423-368/08-2/DS[/b]).

Przypomnijmy, że koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, są rozliczane proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (zob. art. 15 ust. 4d ustawy o CIT oraz art. 22 ust. 5c i ust. 6 ustawy o PIT). Z kolei za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów:

- u podatników prowadzących księgi rachunkowe – uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w razie braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (zob. art. 15 ust. 4e ustawy o CIT oraz art. 22 ust. 5d ustawy o PIT); a

- u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów – uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Przedsiębiorcy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą kasową zapłacone kary umowne potrącają w roku podatkowym, w którym zostały poniesione (zob. art. 22 ust. 4 ustawy o PIT).

[ramka][b]Kara umowna w kodeksie cywilnym[/b]

Kara umowna jest instytucją prawa cywilnego i wynika z zastrzeżenia umownego.

Zgodnie z art. 483 § 1 kodeksu cywilnego można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Wysokość kary umownej jest stała (przewidziana w umowie) bez względu na wysokość poniesionej szkody. Dla jej żądania nie jest konieczne rzeczywiste zaistnienie szkody w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązania. Wystarczy zaistnienie określonych w umowie przesłanek.[/ramka]

[ramka][b]Koszt naprawy to nie kara[/b]

Koszty naprawy produktu nie powinny być kwalifikowane jako kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów, robót i usług. Tym samym mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (tak [b]interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 marca 2009 r., ITPB3/423-744/08/MK[/b]). Dotyczy to również napraw w ramach rękojmi lub gwarancji (tak[b] interpretacja Łódzkiego Urzędu Skarbowego z 9 listopada 2004 r., II-2/423/351/EG/169/04[/b]).[/ramka]

[srodtytul]Gdy płacisz, bo nie dotrzymałeś terminu[/srodtytul]

[b]Aby zaliczyć karę za nieterminowe wykonanie zobowiązania do kosztów firmy, trzeba wykazać, że wiąże się ona z osiągnięciem przychodu. Wielu podatnikom się to udaje[/b]

Kary umowne poniesione z tytułu nieterminowego wykonania dostaw, robót i usług mogą być kosztem uzyskania przychodów, ponieważ nie są wymienione w zamkniętym katalogu kar umownych i odszkodowań zawartym w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT albo art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Przyznają to również organy podatkowe (tak [b]interpretacje: Izby Skarbowej w Katowicach z 21 stycznia 2009 r., IBPBI/2/423-1018/08 /MS; Izby Skarbowej w Warszawie z 1 października 2008 r., IPPB1/415-767/08-5/IF, pismo Ministerstwa Finansów z 3 września 1999 r., PB3/ 2470/GM-722-357/99[/b]).

Jak jednak zauważyła [b]Izba Skarbowa w Gdańsku w interpretacji z 9 marca 2005 r. (BI/005/1219/04[/b]), aby zaliczyć karę umowną z tytułu nieterminowego wykonania zobowiązań do kosztów podatkowych, musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy między jej poniesieniem i uzyskaniem przychodu bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Podobnie w[b] interpretacji Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 lutego 2008 r. (ITPB1/415-703/ 07/MR[/b]) czytamy: „wydatek w postaci zapłaconych przez wnioskodawcę kar umownych winien przynieść oczekiwane następstwo – przychód (jego zwiększenie), lub też przyczynić się do utrzymania funkcjonowania źródła przychodu”.

Zatem jeżeli zapłata kary umownej jest warunkiem otrzymania wynagrodzenia za wykonane prace, to organy podatkowe przyznają, że taki wydatek wiąże się z osiągnięciem przychodu (tak [b]Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 25 marca 2009 r. (IPPB3/423-19/09-2/GJ[/b]).

Tak jest również, jeżeli zakwestionowanie lub niewyrażenie zgody na zapłatę kary umownej może skutkować zerwaniem umowy przez kontrahenta i nieuzyskaniem dalszego przychodu (zob. [b]interpretacje Izby Skarbowej w Katowicach z 12 stycznia 2009 r., IBPBI/1/415-838/08/BK, Urzędu Skarbowego w Łowiczu z 23 listopada 2006 r., US I/1415/ 10/06[/b]).

Dodajmy na koniec, że kosztem uzyskania przychodu może być nie tylko zapłacona, ale również skompensowana przez kontrahenta kwota kary umownej z tytułu nieterminowej dostawy towarów ([b]interpretacja Urzędu Skarbowego w Zamościu z 27 grudnia 2006 r., POI-423/6/2006[/b]).

[ramka][b]Inne kary, które możesz potrącić[/b]

Z interpretacji organów podatkowych wynika, że kosztem uzyskania przychodu może być również kara umowna płacona w związku z:

- odbiorem mniejszej ilości towaru niż zamówiona (tak [b]Małopolski Urząd Skarbowy w Krakowie w interpretacji z 7 lutego 2006 r., DP1/423-76/05/10977/06; Trzeci Mazowiecki Urząd Skarbowy w Radomiu w interpretacji z 9 sierpnia 2004 r., IIIMUS.WD/423/61/04[/b]),

- wstrzymaniem z przyczyn ekonomicznych odbioru dostaw (tak[b] Izba Skarbowa w Warszawie interpretacji z 31 marca 2009 r., IPPB3/423-23/09-2/GJ[/b]),

- złamaniem przez przedsiębiorcę umowy o zakazie konkurencji i nawiązaniem współpracy z innymi firmami z branży (tak [b]interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 1 kwietnia 2009 r., ITPB1/415-50/09/WM[/b]).[/ramka]

[srodtytul]Co z kosztami, gdy cię obciążono za zerwanie kontraktu[/srodtytul]

[b]Również kara umowna z tytułu zerwania umowy nie została wymieniona jako wyłączona z kosztów podatkowych. Mogłaby być zatem zaliczona do takich kosztów na zasadach ogólnych. Jednak nie wszystkie organy podatkowe się na to zgadzają[/b]

Często kwestionują możliwość zaliczenia tego typu kar do kosztów firmy, negując ich związek z uzyskiwanymi przychodami.

[srodtytul]Zerwałeś umowę, nie masz przychodu[/srodtytul]

Wychodzą z założenia, że skutkiem wypowiedzenia umowy o dostawę towarów lub usług, niezależnie od przyczyny, jest nieuzyskanie przychodu, zatem nie ma związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem i przychodem (tak [b]Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 16 maja 2008 r., ITPB3/423-138/ 08/AW; Urząd Skarbowy w Starachowicach w interpretacji z 23 grudnia 2005 r., PDP4211-131/109-5/05[/b]). Uznają, że nierentowność zerwanego przez podatnika kontraktu nie stanowi podstawy do uznania kary za koszt (zob. [b]interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 listopada 2008 r., ITPB3/423-471/ 08/AM[/b]). Argumentują, że sama chęć zapobieżenia większej stracie nie jest wystarczającą przesłanką kwalifikacji takiej kary jako kosztu (tak [b]interpretacje: Izby Skarbowej w Warszawie z 14 stycznia 2008 r., IP-PB3-423-333/07-4/KUKM, Urzędu Skarbowego w Olsztynie z 17 grudnia 2003 r., US.I/423-39/2003[/b]).

[srodtytul]Niektóre organy interpretują inaczej[/srodtytul]

Zdarzają się też interpretacje potwierdzające, że zapłacone kary umowne z tytułu odstąpienia przez kontrahenta od umowy na dostawę towarów lub usług mogą być kosztem uzyskania przychodów (tak [b]interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 września 2008 r., ILPB3/423-368/08-2/DS[/b]). W szczególności jeżeli podatnik, nie kwestionując zapłaty kary, zapewnił sobie ciągłość współpracy z tym kontrahentem (tak [b]interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 29 maja 2009 r., IPPB3/423-222/09-2/GJ[/b]).

[srodtytul]Nowy nabywca zapłaci lepszą cenę[/srodtytul]

Odstąpienie przez dostawcę od umowy może wynikać z tego, że znalazł on nowego nabywcę na swoje towary lub usługi, od którego uzyska lepszą cenę. Tak bywa, zwłaszcza gdy podaż takich dóbr jest ograniczona. Zdarzało się to jeszcze niedawno w firmach deweloperskich. Niektóre organy podatkowe przyznawały, że płacona w takiej sytuacji kara umowna poprzedniemu klientowi może być kosztem uzyskania przychodów, gdyż celem zerwania jest wygenerowanie wyższych przychodów (tak [b]interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 grudnia 2007 r., ITPB3/423-134/07/ AM[/b]).

[srodtytul]Gdy kontrakt zerwie nabywca[/srodtytul]

Również gdy karę umowną za zerwanie umowy płaci niedoszły nabywca towarów lub usług, organy podatkowe często negują możliwość zaliczenia jej do kosztów firmy. Ich zdaniem to, że zerwanie kontraktu jest podyktowane rachunkiem ekonomicznym, nie przesądza, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (tak [b]interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 5 września 2008 r., IP-PB3-423-922/08-2/KB[/b]). Inny, często podnoszony argument jest taki: ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej obciąża przedsiębiorcę i nie można go przerzucać na Skarb Państwa, co by nastąpiło, gdyby o takie kary powiększać koszty uzyskania przychodów (tak [b]interpretacje Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 15 listopada 2006 r., DP/423-0132/06/AK, Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów z 27 maja 2004 r., US33/NG/423/216/KO/ 2004[/b]).

[srodtytul]Trzeba oceniać indywidualnie[/srodtytul]

Ocena, czy zapłacona kara umowna może być kosztem uzyskania przychodów, zależy każdorazowo od analizy całokształtu stanu faktycznego, w szczególności zapisów konkretnej umowy, racjonalności działania podatnika przy podpisywaniu konkretnego kontraktu na zakup bądź sprzedaż towarów oraz wystąpienia niezależnych czynników zewnętrznych. Zwłaszcza, ale nie tylko, odnosi się to do zapłaconych kar umownych w związku z zerwaniem kontraktu (zob. [b]interpretacje Izby Skarbowej w Warszawie z 12 maja 2008 r., IP-PB3-423-533/07-4/KB, Izby Skarbowej w Katowicach z 5 lutego 2009 r., IBPBI/1/415-970/08/BK[/b]).

[srodtytul]Przychód masz wtedy, gdy dostaniesz pieniądze od kontrahenta [/srodtytul]

[b]Otrzymana kara umowna jest przychodem firmy. W którym momencie należy ją wykazać po stronie przychodów podatkowych?[/b]

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT przychodem z działalności gospodarczej są również otrzymane kary umowne. Regulacja ta przesądza, że otrzymane przez przedsiębiorców płacących PIT kary są dla nich przychodem z działalności gospodarczej.

[srodtytul]Metoda kasowa[/srodtytul]

Przychód z tytułu kary umownej należy ustalić metodą kasową w dacie jej otrzymania. Samo wystawienie noty księgowej (noty obciążeniowej) nie skutkuje jeszcze powstaniem przychodu. Potwierdza to [b]interpretacja Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z 13 lutego 2006 r. (RO/423-23/2006).[/b]

Otrzymanie części kary umownej, w tym w formie kompensaty, powoduje, że przychód powstaje tylko w otrzymanej części (tak [b]interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 12 lutego 2008 r., IBPB3/423-802/08/AP[/b]).

[srodtytul]Na jakiej podstawie[/srodtytul]

Jeśli jednak chodzi o ustawę o CIT, są rozbieżności, na jakiej podstawie prawnej przychód powstaje w dniu otrzymania kary umownej.

Zgodnie z pierwszym poglądem jest nią art. 12 ust. 1 pkt 1, w myśl którego przychodami są m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne – gdyż nie są to przychody bezpośrednio (ściśle) związane z wykonywaną działalnością gospodarczą (tak [b]Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 27 marca 2009 r., ILPB3/423-39/09-2/KS, Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z 22 grudnia 2006 r., 1471/DPD2/ 423-156/06/AB[/b]).

Zgodnie z drugim poglądem kary umowne otrzymane w związku z prowadzoną działalnością należy zaliczyć do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. W świetle tego przepisu za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jednak reguła zawarta w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, zgodnie z którą za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo

2. uregulowania należności

– nie ma zastosowania do przychodów z tytułu kar umownych. W konsekwencji za datę powstania przychodu należy uznać dzień otrzymania zapłaty, zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT (tak[b] interpretacje: Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 10 maja 2005 r., 1472/ROP1/423-87-85/05/AJ, Izby Skarbowej w Katowicach z 12 lutego 2008 r., IBPB3/423-802/ 08/AP[/b]).

[srodtytul]Przychód z działalności gospodarczej[/srodtytul]

Moim zdaniem, jeżeli otrzymana kara umowna dotyczy prowadzonej działalności gospodarczej przedsiębiorcy, to uzyskane z jej tytułu przychody należy traktować jako przychody z działalności gospodarczej również na gruncie ustawy o CIT.

Jak trafnie wskazał [b]Pomorski Urząd Skarbowy w Gdańsku w interpretacji z 27 grudnia 2006 r. (DP/423-0180/06/AKL[/b]), nota obciążeniowa z naliczoną karą umowną stanowi podstawę do ujęcia tego zdarzenia w księgach rachunkowych, pod warunkiem że jest rzetelna, wolna od błędów rachunkowych oraz zawiera co najmniej dane określone w art. 21 ustawy o rachunkowości.

[ramka][b]Skutki zbyt wczesnego potrącenia[/b]

Z potrąceniem nałożonej na kontrahenta kary umownej nie należy się zbytnio spieszyć. Jeżeli bowiem kontrahent zakwestionuje jej zasadność i uzyska prawomocny wyrok sądowy zwalniający go z obowiązku zapłacenia tej kary, naliczone przychody okażą się nienależne.

W tej sytuacji jest jednak możliwość skorygowania przychodów z niesłusznie potrąconej kary umownej w drodze korekty zeznania rocznego w trybie art. 81 ordynacji podatkowej (tak [b]interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 22 stycznia 2008 r., IBPB3/423-221/07/NG[/b]).[/ramka]

[i]Autor jest doradcą podatkowym[/i]