Chcesz naliczać wyższe odpisy, wnieś nieruchomość aportem do spółki

[b]– Spółka z o.o. A posiada w swoich aktywach budynek handlowo-usługowy, wybudowany przez nią w 1999 r. Planuje wniesienie go aportem do nowo utworzonej spółki. Rozważane jest utworzenie nowej spółki z o.o., w której wspólnikami będą ci sami wspólnicy co spółki, bądź spółki komandytowej, w której komplementariuszem będzie spółka A, a komandytariuszami będą jej wspólnicy. Który wariant jest korzystniejszy pod względem podatkowym?[/b] – pyta czytelnik DF.

Przepisy podatkowe nie dają podatnikom możliwości urealnienia wartości posiadanych środków trwałych.

Aktualizacja wartości początkowej środków trwałych dla celów podatkowych jest możliwa tylko, gdy zarządzi ją minister finansów. Ostatnio odbyła się w 1995 r.

Stąd w wielu firmach naliczane są odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych, która nie odpowiada ich aktualnej wartości rynkowej. Szczególnie dotyczy to środków trwałych o długim okresie amortyzacji, jakimi są budynki, i których wartość z reguły wzrasta w czasie.

Zarówno wniesienie aportem używanego budynku do spółki kapitałowej (np. spółki z o.o.), jak i do spółki osobowej (np. spółki komandytowej) pozwala na nowe określenie jego wartości początkowej – według wartości rynkowej. Pozwala również na zmianę metody amortyzacji: przyjęcie indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Może to skutkować zwiększeniem korzyści podatkowych wynikających ze znacznego zwiększenia wysokości odpisów amortyzacyjnych.

[ramka][b]Większa podstawa i wyższa stawka[/b]

Za wartość początkową środków trwałych otrzymanych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej przyjmuje się – zgodnie z art. 22g ust.1 pkt 4 ustawy o PIT (i art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT) – ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia aportu. Zatem wniesiony aportem budynek można wycenić w spółce według wartości rynkowej.

Na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o PIT (i art. 16 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o CIT) można do niego przyjąć indywidualnie stawki amortyzacyjne, jeżeli będzie spełniał kryteria uznania go za używany. W świetle art. 22j ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT (art.16j ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT) budynki uznaje się za używane, jeżeli podatnik udowodni, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy (w tym wypadku będzie się liczył okres użytkowania przez spółkę z o.o. A).

Okres amortyzacji wniesionego aportem używanego budynku usługowo-handlowego ulegnie znacznemu skróceniu, choć nie będzie mógł być krótszy niż trzy lata. Maksymalna stawka amortyzacyjna wyniesie więc w tym wypadku 33,33 proc., co jest bardzo korzystne, biorąc pod uwagę, że według liniowej stawki w wysokości 2,5 proc. okres amortyzacji budynku wynosi 40 lat. [/ramka]

[srodtytul]Aport do spółki kapitałowej[/srodtytul]

Niestety, w wypadku wniesienia aportem budynku do spółki kapitałowej powstaje przychód z objęcia udziałów (akcji), który niweluje ewentualne korzyści z urealnienia wartości początkowej budynku oraz ze zmiany metody jego amortyzacji.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT przychodem tym jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Stosuje się tu odpowiednio przepisy art. 14 ust. 1 – 3 ustawy o CIT. Zatem przychód ten powinien być określony według ustalonej w akcie notarialnym wartości przedmiotu aportu. Nie powinna ona jednak bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegać od wartości rynkowej przedmiotu aportu. W przeciwnym razie organ podatkowy może określić przychód w wysokości wartości rynkowej.

[ramka][b]Czy organ może oszacować przychód[/b]

[b]Na temat szacunku wysokości przychodu z objęcia udziałów (akcji) wypowiedziała się Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 23 grudnia 2008 r. (IBPB3/423-922/08/AP)[/b]. Czytamy w niej: „Z zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT odesłania do przepisu art. 14 ust. 1 – 3 wynika, że ustalenie wartości nominalnej udziałów, a w konsekwencji również przychodu, nie może odbywać się na zasadach zupełnej dowolności. Wartość ta powinna bowiem odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki. Przekazanie nadwyżki wartości aportu na kapitał zapasowy nie stanowi »uzasadnionej przyczyny« w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o CIT i nie stoi na przeszkodzie do określenia przychodu przez organ podatkowy, o czym stanowi art. 14 ust. 3 ww. ustawy. Ocena, czy różnica wartości nominalnej i rynkowej jest znaczna, należy do organu podatkowego. Organ podatkowy ocenia rzetelność i prawidłowość działań podatnika (zdarzeń gospodarczych i operacji finansowych zgodnie ze stanem rzeczywistym i obowiązującymi przepisami), czyni to na podstawie materiałów dowodowych. Jednakże czyni to w toku badania dokumentów źródłowych w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego lub podatkowego, i często działania takie mają miejsce z perspektywy czasu”. [/ramka]

Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jeżeli wartość przedmiotu aportu (a co za tym idzie przychodu z objęcia udziałów) znacznie odbiega od jego wartości rynkowej, organ podatkowy może wezwać do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie wartości znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33 proc. od wartości określonej przez podatnika, ponosi on koszty opinii biegłego.

[srodtytul]W którym momencie powstaje przychód[/srodtytul]

Ustawodawca określił też moment powstania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji). Zgodnie z art. 12 ust. 1b ustawy o CIT powstaje on w dniu:

- zarejestrowania spółki kapitałowej lub

- wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej albo

- wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Zatem przychód ten powstaje niejako na zasadach kasowych (w momencie zarejestrowania, wpisu, wydania), a nie memoriałowo z chwilą powstania zobowiązania (jak w przypadku sprzedaży udziałów).

Łączy się go z innymi przychodami podatkowymi, podobnie jak koszty jego uzyskania ujmuje się wraz z innymi kosztami podatkowymi spółki kapitałowej.

[srodtytul]Jak ustalić koszt[/srodtytul]

Koszt uzyskania przychodu należy określić na podstawie art. 15 ust. 1j ustawy o CIT. Przepis ten wskazuje różne metody ustalania kosztu, w zależności od rodzaju wkładu niepieniężnego (czy są to środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, udziały i akcje, czy inne składniki majątku). Koszty te ustala się na dzień objęcia udziałów (akcji).

Jeżeli w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniesione zostały dodatkowe wydatki (np. koszty aktu notarialnego), to powiększają one koszty uzyskania przychodów (zgodnie z art. 15 ust. 1o ustawy o CIT).

Z pytania czytelnika wynika, że przedmiotem aportu jest środek trwały. W takiej sytuacji, zgodnie z art.15 ust. 1j pkt 1 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów jest wartość początkowa przedmiotu wkładu, zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona o sumę dokonanych przed wniesieniem aportu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

[ramka][b]Przykład 1[/b]

Spółka z o.o. A objęła w spółce z o.o. B udziały o wartości nominalnej 1 200 000 zł w zamian za wkład niepieniężny w postaci budynku usługowo-handlowego. Wartość nominalna udziałów została ustalona według wartości rynkowej budynku. Spółka A wykaże przychód w tej wysokości. Wartość początkowa aportu ustalona w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez spółkę A wynosiła 1 000 000 zł, a dotychczasowe odpisy amortyzacyjne 250 000 zł.

Koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce B wyniósł 750 000 zł (1 000 000 zł – 250 000 zł). Objęcie udziałów w spółce B spowodowało zatem w spółce A wzrost podstawy opodatkowania o kwotę 450 000 zł (1 200 000 zł – 750 000 zł).[/ramka]

[srodtytul]Aport do spółki osobowej[/srodtytul]