Nowe przepisy budzą jednak sporo wątpliwości.

Do końca 2008 r. więcej argumentów przemawiało za tym, że zakumulowane (niewypłacone w formie dywidendy) zyski spółki kapitałowej nie są przychodem podatkowym wspólników powstałej po przekształceniu spółki osobowej. Urzędy różnie jednak podchodziły do tej kwestii (część firm miała korzystne dla siebie interpretacje, o czym pisaliśmy m.in. w DF z 11 września w artykule "[link=http://www.rp.pl/artykul/185972,188786_Przeksztalcenie_spolki_sposobem_na_unikniecie_podatku_od_dywidendy.html]Przekształcenie spółki sposobem na uniknięcie podatku od dywidendy[/link]" i 14 sierpnia 2008 r. "[link=http://www.rp.pl/artykul/56188,176189_Czy_trzeba_wykazac_przychod_od_zysku_zatrzymanego_w_przeksztalcanej_spolce_.html]Czy trzeba wykazać przychód od zysku zatrzymanego w przekształcanej spółce[/link]").

[srodtytul]Nowa kategoria przychodu[/srodtytul]

Od 1 stycznia 2009 r. do definicji przychodów z udziału w zyskach osób prawnych dodana została „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia” (art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT). Analogiczną zasadę odnośnie do osób prawnych – udziałowców lub akcjonariuszy spółek kapitałowych – wprowadził art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Nie ma wątpliwości, że ustawodawca wprowadził nową kategorię przychodu. Pojawiają się natomiast pytania, jak ustalić, kiedy powstaje przychód oraz w jaki sposób rozliczyć podatek.

[srodtytul]Zysk w spółce [/srodtytul]

Przepisy podatkowe nie określają, jakie zyski są uważane za „zyski niepodzielone”. W stosunkach prawnohandlowych możemy natomiast wyróżnić następujące rodzaje zysku:

- przeznaczony do wypłaty i wypłacony w formie dywidendy,

- przeznaczony do wypłaty i niewypłacony w formie dywidendy,

- przelany na kapitał zakładowy (wydane udziały lub akcje „gratisowe”),

- przelany obligatoryjnie na kapitał zapasowy (art. 396 § 1 [link=http://aktyprawne.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=133014]kodeksu spółek handlowych[/link], dalej k.s.h.),

- przelany fakultatywnie na kapitał rezerwowy oraz

- inne wypłaty z zysku (np. premia z zysku za zarządzanie spółką).

W prawie handlowym przepisem określającym kryterium podziału na zysk podzielony i niepodzielony jest art. 348 § 1 k.s.h. Zgodnie z tym przepisem: „Kwota przeznaczona do podziału między akcjonariuszy nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone na wypłatę dywidendy.

Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, akcje własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub statutem powinny być przeznaczone z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe”. Kryterium rozróżnienia zysków podzielonych i niepodzielonych jest zatem identyfikowane z możliwością i faktycznym przeznaczeniem części zysku na wypłatę (podobnie art. 192 k.s.h.).

[srodtytul]Kiedy podzielony... [/srodtytul]

Zyskiem podzielonym jest zatem zysk:

- przeznaczony do wypłaty i wypłacony w formie dywidendy,

- przeznaczony do wypłaty i niewypłacony w formie dywidendy (zwłoka spółki, odroczenie terminu płatności),

- przelany na kapitał zakładowy (wydane udziały lub akcje „gratisowe”).

W takich sytuacjach nie dojdzie do opodatkowania na podstawie nowych przepisów. W pierwszym przypadku jest to oczywiste. W razie wydania udziałów lub gratisowych akcji pokrycie kapitału zakładowego jest formą wypłaty zysku. Uzasadnia to uznanie zysku za podzielony. Także w razie braku wypłaty dywidendy mamy do czynienia z zyskiem podzielonym. Przepis podatkowy nie odnosi się bowiem do wypłaty zysku, tylko do dysponowania nim.

Nawet jeżeli wypłata nie nastąpi do dnia przekształcenia, w mojej ocenie spółka osobowa jako sukcesor spółki kapitałowej pozostaje dłużnikiem w zakresie podzielonego i niewypłaconego zysku. W momencie wypłaty zostanie pobrany podatek, co uzasadnia brak opodatkowania samego przekształcenia spółki.

[srodtytul]...a kiedy niepodzielony[/srodtytul]

Jak zakwalifikować zysk przelany obligatoryjnie na kapitał zapasowy (art. 396 § 1 k.s.h.)? Moim zdaniem decyduje to, że akcjonariusze nie mają swobody decyzyjnej co do takiego zysku. Dlatego należy go uznać za zysk niepodzielony. Będzie on opodatkowany w momencie przekształcenia spółki.

Z kolei zysk pozostawiony w spółce i przelany na kapitał rezerwowy będzie mógł zostać swobodnie wykorzystany przez wspólników dopiero po przekształceniu. Wykładnia celowościowa przemawia zatem za jego opodatkowaniem w momencie przekształcenia.

Przy wypłatach z zysku (np. premia z zysku za zarządzanie spółką) wspólnicy (akcjonariusze) nie podejmują decyzji o jego podziale. Zostaje on jednak wypłacony osobie trzeciej, nie będzie więc przeniesiony do majątku spółki osobowej. Przemawia to za uznaniem tej części zysku za niepodlegający opodatkowaniu.

[srodtytul]Spółka osobowa płatnikiem [/srodtytul]

Od 1 stycznia 2009 r. art. 41 ust. 4c i ust. 8 ustawy o PIT wprowadził zasadę wpłaty przez podatnika (wspólnika) podatku spółce (spółce osobowej powstałej w wyniku przekształcenia). Wpłata powinna nastąpić przed terminem określonym w art. 42 ust. 1 ustawy o PIT, tj. „w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek)”.

Jednak w omawianej sytuacji nie istnieje termin poboru podatku przez spółkę. Tego przepisu nie da się zatem zastosować literalnie. Najbardziej racjonalna wykładnia polega na uznaniu, że podatnik (wspólnik) powinien wpłacić spółce równowartość podatku do 20 dnia miesiąca następnego po miesiącu powstania obowiązku podatkowego (tj. miesiącu przekształcenia). Podatek ten zostanie następnie wpłacony do urzędu przez spółkę osobową (płatnika). Jest to zatem zupełnie nowe rozwiązanie: płatnikiem podatku od dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych będzie spółka osobowa.

[srodtytul]Kto odpowiada za zaległość [/srodtytul]

W razie przekształcenia spółki wspólnicy uzyskują przychód ex lege, bez żadnych działań ze strony spółki. Stąd spółka (płatnik) nie może wstrzymać wydania świadczenia do momentu wpłaty podatku przez podatnika (podobnie jak w przypadku nagród – art. 41 ust. 7 ustawy o PIT). Powstaje zatem pytanie, czy w razie braku wpłaty podatku przez wspólnika spółka ma obowiązek z własnych środków podatek ten opłacić (a następnie dochodzić zwrotu od wspólnika)?

Nie jest też określone, kto odpowiada w takiej sytuacji za zaległość podatkową: wspólnik czy spółka. Moim zdaniem, ponieważ płatnik jest pozbawiony możliwości odroczenia wydania świadczenia, za taką zaległość odpowiada podatnik (wspólnik). Spółka może natomiast powołać się na art. 30 § 5 ordynacji podatkowej, wyłączający odpowiedzialność płatnika, jeżeli brak poboru podatku nastąpił z winy podatnika.

[i]Autor jest doradcą podatkowym w Meritum Doradcy Podatkowi sp. z o.o. [/i]

[ramka] [b]Czy można zastosować zwolnienie[/b]

Wątpliwości budzi też możliwość zastosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Przepis ten wymaga m.in. wypłaty przychodu. Tymczasem w omawianej sprawie w związku z przekształceniem wspólnicy nie otrzymują żadnej wypłaty. Formalnie przychód jest uzyskiwany z tytułu przekształcenia.

Literalna wykładnia przepisu stawia więc pod znakiem zapytania możliwość jego zastosowania. Za zwolnieniem przemawia natomiast wykładnia celowościowa (skoro ze zwolnienia korzysta wypłacona dywidenda, tym bardziej powinno dotyczyć zatrzymanego w spółce zysku) oraz systemowa konstrukcja przepisów (umieszczenie niepodzielonego zysku w kategorii przychodów z udziału w zyskach osób prawnych uzasadnia traktowanie go tak jak inne przychody tego rodzaju). Moim zdaniem można w tej sytuacji zastosować zwolnienie. Oczywiście jeśli są spełnione inne warunki, określone w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. [/ramka]