Konsekwencje błędów mogą być dotkliwe

W trakcie kontroli skarbowych, jak również w wydawanych interpretacjach organy podatkowe często kwestionują prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego od transakcji, przy rozliczeniu których podatnik popełnił błąd. Dążąc do zwiększania wpływów budżetowych, przywołują bardziej lub mniej wyszukaną argumentację.

[srodtytul]Fiskus chce, ale nie może[/srodtytul]

Jeden z częściej wykorzystywanych argumentów jest taki, że urząd skarbowy ustalając w trakcie kontroli inny moment powstania obowiązku podatkowego, nie ma prawnej możliwości określenia za podatnika kwoty VAT do odliczenia. Podstawą do takiego twierdzenia mają być przepisy mówiące, że odliczenie jest prawem podatnika, nie obowiązkiem.

Tak było w sprawie spółki, która kupowała od zagranicznego kontrahenta usługi licencyjne. Nie zgłosiła podpisanej z kontrahentem umowy licencyjnej do urzędu skarbowego. Skutek był taki, że niewłaściwie ustaliła miejsce opodatkowania, ponieważ umowa została objęta wchodzącymi właśnie w życie nowymi przepisami o VAT, które odmiennie regulowały zasady ustalania miejsca opodatkowania usług. Urząd kontroli skarbowej uznał, że zakup licencji należy traktować jako import usług i w związku z tym określił spółce VAT należny z tego tytułu, do rozliczenia na fakturze wewnętrznej. Ponieważ nie uwzględnił przy tym kwot podatku naliczonego, spółka musiała zapłacić VAT wynikający z faktury. Odwołała się od decyzji pozbawiającej ją prawa do odliczenia.

Sprawa trafiła do wojewódzkiego sądu administracyjnego, który nie przychylił się do jej argumentów. Uznał, że odliczenie VAT jest jedynie prawem, nie obowiązkiem. Gdy podatnik nie skorzysta z tego przywileju, traci bezpowrotnie możliwość obniżenia VAT należnego, a organ podatkowy, który określa zaległość podatkową, nie ma prawnego umocowania, aby w imieniu podatnika decydować o takim odliczeniu.

Spółka w skardze kasacyjnej od tego wyroku powołała się na zasadę neutralności. [b]Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 kwietnia 2007 r. (I FSK 582/06)[/b] przyznał jej rację. Uznał za błędne stwierdzenie, że organ podatkowy nie ma prawa ingerować w wolną wolę podatnika, gdy chodzi o odliczenie podatku naliczonego.

Po pierwsze z tego względu, że spółka dowiedziała się o swoim zobowiązaniu dopiero w momencie wydania decyzji po kontroli skarbowej. Wiedzę o możliwości skorzystania z odliczenia uzyskała więc w tym właśnie momencie. Po drugie, organy podatkowe prowadzące kontrolę są na podstawie przepisów ordynacji podatkowej oraz ustawy o VAT zobowiązane do ustalenia zobowiązania w prawdziwej wysokości, w sposób prawidłowy, zgodny z przepisami. Ponieważ przepisy nie dopuszczają tego typu sankcji, urząd jest wobec tego zobowiązany do ustalenia zobowiązania w taki sposób, w jaki z poszanowaniem prawa zrobiłaby to sama spółka. Ma więc obowiązek uwzględnić też podatek naliczony.

[srodtytul]Odliczyć można… ale z odsetkami[/srodtytul]

W podobnej sytuacji znalazł się podatnik, którego sprawę rozpatrzył[b] WSA w Białymstoku (wyrok z 2 lipca 2008 r., I SA/Bk 174/08)[/b]. W trakcie kontroli urząd skarbowy wykrył pewne nieścisłości w rozliczeniach, czego skutkiem było określenie zobowiązania podatkowego m.in. z tytułu importu usług.

Podatnik zgodził się ze stanowiskiem urzędu i zobowiązał się do odprowadzenia kwoty podatku ustalonej przez organ. W korekcie deklaracji VAT-7 wyraził również chęć skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Urząd przychylił się do jego woli. I na tym sprawa by się zakończyła, gdyby nie decyzja urzędu, aby za okres od powstania obowiązku podatkowego do momentu wydania decyzji naliczyć podatnikowi odsetki za zwłokę w odprowadzeniu podatku należnego.

Urzędnicy założyli bowiem, że obowiązek odprowadzenia VAT należnego z tytułu transakcji powstał w okresie, w którym się ona odbyła, bez względu na to, czy podatnik o tym wiedział, czy nie. Natomiast prawo do odliczenia VAT naliczonego powstało z chwilą wydania decyzji urzędu. W międzyczasie podatnik zaniżył swoje zobowiązanie podatkowe, a niewpłacony podatek jest zaległością, z tytułu której naliczono odsetki. Odwołując się od tej decyzji, podatnik argumentował, że został pozbawiony fundamentalnego prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony, zagwarantowanego w dyrektywach unijnych.

WSA uwzględnił skargę, Stwierdził, że urzędnicy przy określaniu zobowiązania w VAT nie mieli prawa brać za podstawę rozliczenia samej wysokości podatku należnego. Zobowiązanie to jest bowiem wynikiem różnicy między podatkiem należnym a naliczonym. Z konstrukcji VAT wynika też, że organ podatkowy uwzględniając wolę podatnika co do odliczenia VAT naliczonego, powinien zrealizować ją w momencie powstania zobowiązania podatkowego.

[srodtytul]Podatniku, płać za błędy[/srodtytul]

Zdarza się też, że przedsiębiorcy niepotrzebnie rozpoznają import usług w Polsce. Praktyka pokazuje, że również w tym wypadku fiskus ochoczo sięga do kieszeni podatników.

Taką sprawę rozpatrzył [b]WSA w Warszawie w wyroku z 22 października 2007 r. (III SA/Wa 594/07)[/b]. W trakcie kontroli organ podatkowy uznał, że w rzeczywistości zamiast importu usług spółka powinna była wykazać wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru. Wystawione faktury wewnętrzne okazały się więc nieważne: czynność, którą dokumentowały (import usług), w rzeczywistości nie wystąpiła.

Sytuacja z pozoru nierodząca poważniejszych konsekwencji podatkowych (VAT od WNT rozlicza się praktycznie tak samo jak od importu usług) okazała się dla spółki bardzo nieprzyjemna w skutkach. Urząd nakazał bowiem zapłatę podatku wynikającego z tych faktur. Uznał, że w takiej sytuacji ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, według którego gdy ktoś wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązany do jego zapłaty.

Równocześnie organ zakwestionował prawo do odliczenia VAT naliczonego, powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT. Zgodnie z nim faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, nie są podstawą do obniżenia VAT należnego o kwoty w nich wykazane. Spółka podnosiła, że wystawione przez nią faktury wewnętrzne nie dokumentują żadnej rzeczywistej transakcji. Służą jedynie przeprowadzeniu prawidłowego rozliczenia i nie mogą być traktowane jako faktury wystawiane na zewnątrz. Nie dotyczy ich więc art. 108 ustawy o VAT.

WSA przychylił się do takiego stanowiska. Stwierdził, że nakaz zapłaty podatku od wystawionych faktur ma charakter czysto sankcyjny i stosowany jest co do zasady w sytuacji, gdy ktoś wystawi fakturę VAT, mimo że dana czynność była zwolniona lub nie podlegała opodatkowaniu lub wtedy, gdy wykazana kwota VAT jest wyższa od podatku należnego.

Od takich sytuacji należy odróżnić wystawienie tzw. pustej faktury, która nie odzwierciedla żadnej rzeczywistej transakcji, a skoro tak, można uznać, że nie nosi cech faktury, i nie ma podstaw, aby wymagać od jej wystawcy zapłaty wynikającego z niej podatku.

[srodtytul]Gdy faktura wewnętrzna jest pusta[/srodtytul]

Należy zdecydowanie przychylić się do opinii sądu. Rozwijając tok rozumowania urzędu skarbowego, każdy podatnik miałby obowiązek odprowadzenia VAT z faktury wewnętrznej niedokumentującej rzeczywistej sprzedaży (np. wystawionej pomyłkowo dwa razy lub też sporządzonej na inną niż właściwa kwotę), przez co wystawianie takich faktur byłoby zapewne obarczone wysokim ryzykiem. Zamysł stosowania art. 108 do faktur wewnętrznych jest wysoce kontrowersyjny i trudno z nim się zgodzić chociażby ze względu na cel i charakter tego przepisu, który miał zapobiegać nadużyciom niemożliwym do zaistnienia w wypadku faktur wewnętrznych.

[srodtytul]VAT powinien być neutralny[/srodtytul]

Choć w sprawach dotyczących respektowania zasady neutralności coraz częściej pojawiają się pozytywne wyroki sądów administracyjnych, nie można uznawać za normę sytuacji, w której jedynym gwarantem prawa będzie skład orzekający na etapie postępowania sądowoadministracyjnego.

Zasady funkcjonowania VAT zostały określone w dyrektywach Unii Europejskiej, a Polska w momencie przystąpienia do Wspólnoty zobowiązała się do ich respektowania. W licznych wyrokach Europejski Trybunał Sprawiedliwości zwracał uwagę, że brzmieniem dyrektyw związane są nie tylko organy legislacyjne, które powinny tworzyć prawo zgodne z dyrektywami, ale również organy podatkowe decydujące w indywidualnych sprawach podatników.

Dlatego podważanie jednej z podstawowych zasad VAT, jaką jest zasada neutralności, wydaje się niezrozumiałe. Gdyby bowiem uniemożliwić przedsiębiorcom odliczanie VAT od towarów i usług nabywanych od podatników z innych państw członkowskich, runęłaby zasada, że VAT od zagranicznych transakcji jest odliczany na takich samych zasadach, jak podatek krajowy.

Tymczasem zapewnia ona, że korzystanie ze świadczeń przedsiębiorców zagranicznych nie jest obciążone barierami podatkowymi. Polskie organy podatkowe zbyt często zasłaniają się stwierdzeniem, że podlegają jedynie przepisom krajowym.

Pozostaje mieć nadzieję, że na skutek kolejnych spraw sądowych dostrzegą, jak istotna jest zasada neutralności.