Nieuregulowane odsetki nie są ani przychodem, ani kosztem

Kontrahent zaliczy je do przychodów z działalności gospodarczej – również dopiero gdy wpłyną na firmowe konto. Oczywiście chodzi tu o koszt/przychód podatkowy (brany pod uwagę dla celów ustalenia zobowiązania podatkowego w PIT i CIT). W rachunkowości – w przeciwieństwie do podatków, gdzie odsetki rozlicza się kasowo – obowiązuje bowiem zasada memoriału. Odpowiednio kosztem bądź przychodem są już naliczone odsetki.

[srodtytul]Przychód u wierzyciela[/srodtytul]

Odsetki są opodatkowane na odmiennych zasadach niż większość przychodów związanych z działalnością gospodarczą, które należy wykazywać, gdy staną się należne, bez względu na to, czy podatnik kiedykolwiek je faktycznie otrzyma.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o CIT) do przychodów podatkowych nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Identyczna reguła została zapisana w art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT).

[srodtytul]Zapłacone, nie tylko naliczone[/srodtytul]

Wynika z tego, że odsetki są przychodem dopiero wówczas, gdy zostaną otrzymane, a nie gdy są naliczone. Potwierdza to również orzecznictwo sądowe – np. [b]wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 2005 r. (FSK 2025/04)[/b]. W tej sprawie chodziło o odsetki naliczane przy sprzedaży na raty. Każda rata składała się z należności za towar oraz odsetek za kredytowanie sprzedaży. Sąd potwierdził prawidłowość postępowania podatnika, który dopiero w momencie zapłaty zaliczał do przychodów podatkowych odsetkową część raty.

Zdarza się, że wierzyciel rezygnuje w ogóle z naliczania odsetek, mimo że mu się one – w świetle prawa – należą. Czy nie ma ryzyka, że zostaną potraktowane jako jego przychód należny? Nie, przepisy prawa cywilnego nie nakładają bowiem na wierzycieli obowiązku dochodzenia odsetek za opóźnienie, a jedynie dają im takie uprawnienie. Nie można mówić w tej sytuacji o powstaniu przychodu należnego. Poza tym przytoczone wcześniej przepisy wyraźnie stanowią, że odsetki stają się przychodem dopiero w momencie ich zapłaty, a nie gdy są naliczone czy tym bardziej tylko należne.

[srodtytul]Koszt u dłużnika[/srodtytul]

Firma, która zwleka z zapłatą należności na rzecz kontrahenta, może zaliczyć zapłacone przez siebie odsetki do kosztów uzyskania przychodów. I to bez względu na to, czy zapłaci je dobrowolnie, czy dopiero na mocy wyroku sądowego. Mieszczą się one bowiem w formule takich kosztów. Zgodnie z przepisami ustaw o podatkach dochodowych (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i art. 22 ust. 1 ustawy o PIT) są to wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Odsetki są ceną zapłaconą za korzystanie z cudzego pieniądza. Nie otrzymując zapłaty, kontrahent kredytuje przez jakiś czas zakupione przez podatnika towary czy usługi. A skoro ten zakup służy działalności gospodarczej, nie ulega wątpliwości, że mamy do czynienia z kosztem uzyskania przychodu. Taki wydatek nie został też wyłączony z kosztów podatkowych na mocy przepisów szczególnych.

[srodtytul]Tu też decyduje zapłata[/srodtytul]

Ustawa o CIT w art. 16 ust. 1 pkt 11 nie zezwala jedynie na odniesienie do kosztów uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Identyczne wyłączenie znajdziemy w art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o PIT. Wynika z tego, że niezapłacone odsetki nie mogą obciążać kosztów podatkowych. Mogą być jednak zaliczone do takich kosztów w momencie zapłaty.

[srodtytul]Gdy wierzyciel odstępuje od naliczenia[/srodtytul]

Z regulacji prawa cywilnego wynika, że decyzja o tym, czy domagać się odsetek, należy do przedsiębiorcy. A co w sytuacji, gdy wierzyciel zrezygnuje z naliczania odsetek, pomimo że się mu one prawnie należą? Oczywiście wówczas u dłużnika nie może być mowy o żadnych kosztach, ale czy nie powinien się obawiać, że z tego tytułu pojawi się u niego przychód? Ustawy o podatkach dochodowych zaliczają do przychodów m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, a także umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek/kredytów (z pewnymi nieistotnymi tu wyjątkami).

[b]Odstąpienie od naliczania odsetek nie rodzi żadnych skutków podatkowych – rezygnując z możliwości dochodzenia odsetek za opóźnienie w zapłacie, kontrahent nie wykonuje żadnego świadczenia [/b](nie jest nim zaniechanie żądania odsetek od dłużnika) – nie można więc mówić o przychodzie z nieodpłatnych świadczeń. A skoro nie powstało zobowiązanie z tytułu odsetek, nie mogło być ono umorzone ani przedawnione. Potwierdza to [b]Interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 lutego 2008 r. (ITPB3/423-23/08/MT) [/b]dotycząca sytuacji, gdy kontrahent podatnika odstąpił od żądania odsetek należnych mu na podstawie [link=http://aktyprawne.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=170302]ustawy z 12 czerwca 2003 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (DzU nr 139, poz. 1323, ze zm.).[/link]

[srodtytul]Umorzenie nie rodzi przychodu…[/srodtytul]

Więcej kontrowersji niż nienaliczenie rodzi decyzja wierzyciela o umorzeniu naliczonych wcześniej dłużnikowi odsetek.

[b]W piśmie z 13 stycznia 1999 r. (PB3-5912-722-6D4/I-JS/98) Ministerstwo Finansów [/b]potraktowało obie sytuacje jednakowo. Przypominając o zasadzie kasowego ujmowania odsetek w przychodach i kosztach podatkowych, stwierdziło: „podjęte przez strony umowy decyzje odnośnie do odsetek niezapłaconych o ich umorzeniu, odroczeniu terminów płatności odsetek (prolongowaniu), obniżeniu oprocentowania, całkowitym lub częściowym zaniechaniu naliczania odsetek zarówno u wierzyciela, jak i dłużnika są podatkowo obojętne, chyba że zachodzą okoliczności określone w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (te okoliczności to powiązania między kontrahentami, którymi nie będziemy się w tym miejscu zajmować – przyp. a.kol.)”.

[srodtytul]…ale czy na pewno[/srodtytul]

Powołując się na te wyjaśnienia, organy podatkowe na ogół uznają, że umorzenie odsetek nie powoduje u dłużnika powstania przychodu do opodatkowania. Takie stanowisko zajęła np. [b]Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 15 października 2008 r. (IP-PB3-423-1149/08-2/KR)[/b]. Spółka została zwolniona z obowiązku zapłaty odsetek z tytułu nieterminowej płatności za nabyte usługi w drodze umownego zwolnienia z długu. Organ podatkowy uznał, że nie ma w tym wypadku mowy ani o przychodzie z nieodpłatnych świadczeń, ani z tytułu umorzonych zobowiązań. Takie interpretacje, choć korzystne dla podatników, opierają się – zdaniem przedstawicieli doktryny – na wątpliwych przesłankach (zob. Grzegorz Matysek „[link=http://www.rp.pl/artykul/232137.html]Dlaczego umorzone odsetki są przychodem podatkowym[/link]” „Rz” z 11 grudnia 2008 r.). [b]Dla bezpieczeństwa warto więc w takiej sytuacji zwrócić się z wnioskiem o indywidualną interpretację przepisów, [/b]która by potwierdziła prawidłowość nienaliczania przychodu z tytułu umorzonych odsetek.

[srodtytul]Bez VAT[/srodtytul]

Czy odsetki od nieterminowo regulowanych należności za sprzedane towary bądź usługi podlegają VAT? Oczywiście nie. Nie są bowiem wynagrodzeniem za dostawę towaru ani też za świadczenie usługi.

Jak wyjaśnił [b]Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z 18 kwietnia 2006 r. (1471/NUR2/443-35/8/06/AK)[/b], nie podlegają one przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, mają bowiem charakter sankcyjny i jako takie nie mieszczą się w katalogu czynności opodatkowanych określonych w art. 5 ustawy o VAT. Zamieszczenie na fakturach (w umowach) dodatkowych klauzul dotyczących kar umownych lub odsetek za zwłokę nie oznacza obligatoryjnego podwyższenia wynagrodzenia z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi. Są one naliczane tylko w sytuacjach, gdy kontrahent nie wywiązuje się z postanowień umowy.

Czasami jednak zdarza się, że odsetki się należą, mimo że nabywca towarów i usług nie popadł jeszcze w zwłokę. Taką sytuację przewiduje ustawa o terminach zapłaty w transakcjach handlowych. Zgodnie z nią gdy strony w umowie przewidziały termin zapłaty dłuższy niż 30 dni, wierzyciel może żądać odsetek ustawowych za okres począwszy od 31. dnia po spełnieniu swojego świadczenia niepieniężnego i doręczeniu dłużnikowi faktury lub rachunku. Jednak i w tym wypadku ich naliczenie nie jest obligatoryjne i mają one charakter sankcji, a nie wynagrodzenia za sprzedaż towaru czy świadczenie usługi. Inaczej jest np. przy sprzedaży na raty, gdy strony z góry umówią się na podwyższenie ceny o odsetki ze względu na odroczenie terminu płatności. Opodatkowana VAT jest wówczas także „część odsetkowa” raty.

[srodtytul]W razie zwłoki z wypłatą[/srodtytul]

Kosztem uzyskania przychodów firmy będą też odsetki za zwłokę wypłacone z racji nieterminowej wypłaty pensji pracowniczych i honorariów z tytułu umów-zleceń i umów o dzieło. Po stronie pracowników odsetki te będą przychodem, ale wolnym od podatku (na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o PIT). Zwolnienie to dotyczy nie tylko odsetek od wynagrodzenia za pracę, ale także od innych świadczeń ze stosunku pracy, takich jak np. nieterminowo wypłacone diety czy premie. Nie obejmuje natomiast odsetek od wynagrodzeń zleceniobiorców i wykonawców dzieła, a także z tytułu innej działalności wykonywanej osobiście – są to bowiem odrębne źródła przychodów, a zwolnienie dotyczy tylko odsetek od przychodów z pracy.

[i]O tym, jakich odsetek można żądać od nierzetelnego kontrahenta, pisaliśmy w artykule [link=http://www.rp.pl/artykul/247119.html]"Jakich odsetek możesz żądać od nierzetelnego kontrahenta"[/link].[/i]

[ramka][b]Z opóźnieniem do budżetu[/b]

Firmom mającym poważne kłopoty z płynnością zdarzają się nie tylko poślizgi z płatnościami na rzecz kontrahentów czy pracowników. Bywa, że nie regulują w terminie zobowiązań wobec budżetu państwa i gminy. Należy tu pamiętać, że odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy ordynacji podatkowej, nie są kosztem uzyskania przychodów (tak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT i art. 23 ust. 1 pkt 18 ustawy o PIT). Chodzi tu m.in. o należności z tytułu podatków, opłat lokalnych, składek do ZUS, ale też np. opłat produktowych (zob. [b]pismo Ministerstwa Finansów z 12 sierpnia 2002 r., PB3/PP1-545-MD-8214-55/02[/b]).[/ramka]