Jeśli modernizujesz środek trwały, musisz zwiększyć jego wartość początkową

Modernizacja środka trwałego to jeden ze sposobów jego ulepszenia. Wynika to wprost z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT (art. 22g ust. 17 ustawy o PIT). Przepis ten mówi, że jeżeli środki trwałe ulepszono w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, ich wartość początkową powiększa się o sumę wydatków na ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Przy czym środki trwałe uważa się za ulepszone, jeśli suma wydatków przekracza w ciągu roku podatkowego 3500 zł.

W przepisach podatkowych nie ma definicji pojęcia modernizacji. Zgodnie z regułami wykładni prawa podatkowego należy więc interpretować je zgodnie ze znaczeniem słownikowym, czyli jako „unowocześnienie i usprawnienie czegoś”.

Jak czytamy w interpretacji Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 lutego 2008 r. (ITPB3/423-247b/07/AM), modernizacją czy też ulepszeniem środka trwałego jest:

- przebudowa, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

- rozbudowa, czyli przeprowadzenie takich prac, które powiększają środek trwały,

- rekonstrukcja, tj. wykonanie prac, w których wyniku nastąpi odtworzenie zniszczonego składnika majątku do jego poprzedniego stanu,

- adaptacja – prace mające na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany.

Z przepisów dotyczących podatków dochodowych wynika, że zasadniczo wydatki na modernizację środka trwałego są rozliczane jak inwestycje. Wynika to bowiem z samej definicji inwestycji przewidzianej w art. 4a pkt 1 ustawy o CIT (art. 5a pkt 1 ustawy o PIT). Inwestycją w myśl tych przepisów są środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Natomiast zgodnie z tą ostatnią przez środki trwałe w budowie rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe m.in. w okresie ulepszenia, a więc także w okresie modernizacji.

Wydatków na modernizację środka trwałego co do zasady nie zaliczamy bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Powiększają one wartość środka trwałego, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, gdy firma zbywa środek trwały. Wtedy wydatki te, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są jednak kosztem uzyskania przychodów.

Często zdarza się, że przedsiębiorca z niezależnych od niego powodów rezygnuje z modernizacji środka trwałego w trakcie procesu inwestycyjnego. Czy w takim wypadku będzie mógł rozliczyć dotychczas poniesione wydatki? Z reguły taka sytuacja zostanie zakwalifikowana przez organy podatkowe jako zaniechanie inwestycji. Tym samym takie wydatki, jako poniesione koszty zaniechanej inwestycji, nie będą mogły być odliczone. Niezależnie od tego, czy zostały poniesione przez firmę w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem organów podatkowych (np. interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 października 2007 r., ILPB3/423-12/07-2/HS) zaniechanie inwestycji może polegać na:

- niepodejmowaniu kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, braku działania, zaprzestaniu dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacji z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpieniu od inwestycji;

- tym, że podatnik mimo poniesienia pewnych wydatków odstępuje od zamiaru nabycia kompletnego środka trwałego (prawa wieczystego użytkowania gruntów) lub też rezygnuje z wytworzenia go we własnym zakresie (budowa wielkoformatowego obiektu handlowego), przy czym bez znaczenia dla uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów jest przyczyna, z jakiej nastąpiło odstąpienie od zamiaru nabycia lub wytworzenia środka trwałego;

- rezygnacji już na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną budową konkretnego obiektu.

W praktyce zdarza się, że firma nie jest jeszcze zdecydowana, czy modernizacja jest celowa z gospodarczego punktu widzenia i aby to zbadać zleca przygotowanie specjalistycznych opinii, analiz itp. Oczywiście ponosi związane z tym wydatki. Czy jeśli zrezygnuje w całości lub w części z modernizacji, to może je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, czy też stanowią one koszty zaniechanej inwestycji?

Trudno uznać takie wydatki za bezpośrednio związane z konkretnym procesem inwestycyjnym, szczególnie gdy podatnik rozważa np. kilka opcji modernizacji w celu wybrania najbardziej odpowiedniej. Moim zdaniem powinny być traktowane jako koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, pod warunkiem że mają na celu osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodu.

Organy podatkowe różnie podchodzą do tej sprawy. Przykładowo w interpretacji Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 2 kwietnia 2007 r. (1472/ROP1/423-54/07/AP) stwierdzono, że wydatków na wyszukiwanie działek i ocenę ich sytuacji prawnej nie można traktować jako wydatków na inwestycje w rozumieniu art. 4a pkt 1 ustawy o CIT, gdyż nie nastąpiła jeszcze budowa, montaż ani ulepszenie środka trwałego związanego z gruntem. Konsekwentnie wydatki poniesione na badanie przydatności gruntów pod inwestycje nie będą stanowiły rozpoczęcia inwestycji, dlatego nie jest właściwe potraktowanie ich, w razie rezygnacji z nabycia badanego gruntu, jako kosztów zaniechanych inwestycji w myśl art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o CIT. Wydatki ponoszone przez podatnika są nierozerwalnie związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Poniesiono je w celu osiągnięcia przychodu, dlatego zastosowanie tutaj znajdzie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnik ma prawo zaliczyć wydatki do kosztów, jeżeli w momencie wydatkowania poniósł je z zamiarem osiągnięcia przychodów. W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT wydatki te będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Z kolei w interpretacji Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 października 2007 r. (ILPB3/423-12/07-2/HS) uznano, że pojęcie „zaniechanych inwestycji” obejmuje ogół kosztów poniesionych w bezpośrednim związku z budową środka trwałego, która została zaniechana (środek trwały nie będzie oddany do użytku i wykorzystywany w działalności gospodarczej).

Polskie urzędy zazwyczaj uważają, że w sytuacji gdy wydatek zostanie uznany za koszt zaniechanej inwestycji, to niezależnie od przyczyny rezygnacji przedsiębiorca powinien skorygować wcześniej odliczony i związany z tą inwestycją VAT. Tak wynika przykładowo z interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 7 lutego 2008 r. (IPPP1-443-755/07-2/MP). Krajowe przepisy uzależniają bowiem odliczenie VAT m.in. od możliwości zaliczenia wydatku do kosztów w podatku dochodowym.

Takie ograniczenie jest natomiast obce dyrektywie. Jej przepisy zawierają jedynie ogólną klauzulę, zgodnie z którą prawo do rozliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w odniesieniu do wydatków niezwiązanych ściśle z prowadzoną działalnością gospodarczą. Może się jednak zdarzyć, że dany wydatek nie może być kosztem w podatku dochodowym, ale jest związany z działalnością gospodarczą. W konsekwencji, opierając się na przepisach dyrektywy, podatnik miałby prawo do odliczenia VAT naliczonego (mimo że na gruncie polskich przepisów takiego prawa nie ma).

Na korzyść podatników przemawia też orzecznictwo ETS. Wynika z niego, że jeśli w momencie poniesienia wydatku związanego z inwestycją podatnik miał zamiar wykorzystania towarów lub usług do celów działalności gospodarczej i transakcji opodatkowanych, a następnie wskutek okoliczności, na które nie miał wpływu, te towary i usługi nie zostały wykorzystane w tych celach, to nie traci prawa do odliczenia (np. wyroki ETS: z 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83, D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financien; z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95, Belgische Staat vs Ghent Coal Terminal NV; z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94, Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) vs Belgian State).

Warto wspomnieć, że nawet jeśli przedsiębiorca dostosuje się do praktyki organów podatkowych i nie odliczy VAT od zaniechanej inwestycji, to powinien mieć prawo do zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT (art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o PIT). Przepis ten mówi, że jest kosztem podatek naliczony w tej części, w jakiej podatnik nie ma prawa do jego odliczenia – jeżeli naliczony VAT nie powiększa wartości środka trwałego (a w przypadku zaniechanej inwestycji nie powiększa).