Identyfikacja kręgu podmiotów powiązanych ma kluczowe znaczenie dla prawidłowej realizacji obowiązku sporządzania dokumentacji. Praktyka pokazuje jednak, że przedsiębiorcy już na tym etapie napotykają wiele trudności. Wynikają one głównie z mało precyzyjnego sposobu określenia kryteriów powiązań w ustawach podatkowych. Dotyczy to także powiązań kapitałowych i organizacyjnych.

Kryteria powiązań określone są w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obie ustawy ustalają je tak samo. Przepisy te precyzują, kiedy można mówić o powiązaniach między podmiotem krajowym i zagranicznym oraz między dwoma podmiotami krajowymi.

Związki o charakterze międzynarodowym zaistnieją wtedy, gdy:

- podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski (podmiot krajowy) bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

- osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą (podmiot zagraniczny) bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

- te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Podmiot krajowy rozumiany jest jako podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Natomiast podmiot zagraniczny to osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą. Decyduje zatem kryterium rezydencji, przy czym w przypadku podmiotów krajowych w przepisach jest mowa o tych, które są podatnikami.

O istnieniu związku pomiędzy podmiotami decyduje udział kapitałowy (powiązanie kapitałowe), udział w zarządzaniu oraz udział w kontroli (powiązanie organizacyjne). Istnienie takich relacji konieczne jest też w odniesieniu do podmiotów krajowych. Uważa się je za powiązane, gdy jeden podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio:

- w zarządzaniu drugim podmiotem krajowym lub

- w kontroli drugiego podmiotu krajowego albo

- posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego,

- te same osoby fizyczne lub prawne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Podstawowym rodzajem istniejących pomiędzy stronami powiązań są kapitałowe. Powiązania oparte na udziale w kapitale zarówno krajowego, jak i zagranicznego podmiotu są najczęściej spotykane.

Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5 proc., przy czym ustawy wskazują sposób ustalania wysokości udziału pośredniego. Aby określić wielkość udziału pośredniego, jaki przedsiębiorca posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeśli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości. Jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą.

Jeśli spółka A posiada w spółce B bezpośredni udział kapitałowy w wysokości 20 proc., a spółka B posiada w spółce C bezpośredni udział kapitałowy w wysokości 20 proc., to spółka A posiada w spółce C pośredni udział kapitałowy w wysokości 20 proc. W sytuacji gdy spółka B posiadałaby udział bezpośredni w kapitale spółki C w wysokości 15 proc., udział pośredni spółki A w kapitale spółki C wyniósłby 15 proc.

Najczęściej spotykane typowe relacje kapitałowe pojawiają się, gdy:

- dany podmiot posiada bezpośredni udział w kapitale drugiego (tzw. relacja spółka matka – spółka córka),

- dany podmiot posiada pośredni udział w kapitale drugiego (tzw. relacja spółka babka – spółka wnuczka),

- dane podmioty nie pozostają między sobą w bezpośrednich relacjach kapitałowych, ale mają np. wspólnego udziałowca (relacje pomiędzy spółkami siostrami).

Identyfikacja tego typu zależności nie przysparza w praktyce trudności. Wymaga jednak dostępu do informacji o relacjach kapitałowych w danej grupie podmiotów powiązanych. Ustawy bowiem, przewidując możliwość pośredniego powiązania kapitałowego, nie zawężają liczby szczebli tego powiązania. Stąd też, przy relatywnie niskim progu, wszystkie podmioty należące do danej grupy kapitałowej o zasięgu międzynarodowym, stanowiącej rozbudowaną, wieloczłonową strukturę własnościową, mogą być ze sobą powiązane kapitałowo.

Elementem mogącym budzić wątpliwości w uregulowaniach dotyczących definiowania powiązań jest odpowiednie rozumienie posiadania udziału w zarządzaniu lub kontroli (tzw. powiązania organizacyjne). Brak wyjaśnienia tych pojęć w przepisach powoduje, że trzeba rozumieć je szeroko. Zarządzanie to wpływ na kształtowanie decyzji gospodarczych, możliwość kierowania działaniami innego podmiotu. Kontrolę należałoby rozumieć jako możliwość nadzorowania, wydawania nakazów określonego zachowania się. Istotne jest, że przejawy posiadania udziału w zarządzaniu lub kontroli nie muszą być sformalizowane, zinstytucjonalizowane. Tak więc podpisanie umowy, której przedmiotem jest zarządzanie innym podmiotem, skutkuje zaistnieniem powiązania pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, a podmioty te nie muszą być powiązane kapitałowo. Znaczenie ma faktyczny, realny wpływ. Z tej perspektywy określenie tego typu zależności pośrednich może powodować spore trudności.

Biorąc pod uwagę uregulowania dotyczące powiązań kapitałowych oraz organizacyjnych, przyjąć należy, że identyfikacja tego pierwszego rodzaju – zależności kapitałowych – powoduje najmniej trudności. Spowodowane jest to przede wszystkim precyzyjnym określeniem w ustawie minimalnego progu wielkości udziału kapitałowego, a także sposobu liczenia udziału pośredniego. Dysponując informacją o strukturze własnościowej grupy podmiotów, do której należy podatnik, jest w stanie określić krąg podmiotów powiązanych kapitałowo.

Znacznie więcej trudności powoduje identyfikacja udziału w zarządzaniu bądź udziału w kontroli, z uwagi na brak odpowiedniej definicji w przepisach. W tym zakresie firmy napotykają liczne trudności. Interpretacja przez nie tych pojęć może różnić się od wykładni przyjętej przez organy podatkowe. A to przekłada się na zwiększone ryzyko sankcji za nieprzedłożenie dokumentacji podatkowej oraz ewentualne doszacowanie dochodu.